摘要：个人税收递延型商业养老保险从2018年5月1日开始进行试点，试点地区为上海、福建（厦门在内）、苏州工业园区，主要是为了鼓励居民能够积极参与商业养老保险，促进第三支柱发展，健全养老保险体系。所谓个税递延型养老保险指居民购买商业养老保险，在缴纳个人所得税前，对其支出的保费能够在给定的限额范围进行扣除，并且对运用资金进行投资获得的收益不征税，只在个人符合条件领取养老金的阶段再收税。结合我国的试点情况，总结试点中存在的问题，并针对有关问题提出建议。
关键词：税收递延；养老保险；试点情况
一、试点背景
随着医疗水平、生活水平的逐步提高，老龄人口比重逐年增加，导致老龄化程度持续加深，养老方面的社会问题频发，受到各界群体和人士的广泛关注。根据中国统计年鉴相关数据，截至2019年，60岁及以上的老年人口比重达到全国人口总数的18.1%，已有2.53亿人次，其中65周岁及以上人口占全国人口总数的12.6%，已有1.76亿人次。养老金短缺将是政府最棘手的问题，因为养老金和退休保障制度的负担增加，年度财政补贴额增加。从当前发展情况看，第一支柱的社会基本养老保险在养老保险“三支柱”中所占比重是最高的，但收不抵支现象、个人账户大规模“空账”问题突出，因此，财政对其补贴力度极大，但养老金缺口并未缩小反而仍然在不断扩大，政府依然承担着来源于财政方面的巨大压力。第二支柱的企业补充养老保险，国有企业（以大型为主）或是有着雄厚资本、员工待遇较好的民营企业是其主要参加者，存在着覆盖面狭窄、规模不大等问题。第三支柱的商业养老保险发展滞后于第一支柱和第二支柱，远不及它们的发展程度。完全由自己承担的商业养老保险，给投保人造成庞大的经济压力，并且缺少相关税收方面优惠政策的激励，使得人们缺乏参保商业养老保险的积极性，参保率不高，导致第三支柱缺乏竞争力。我国养老保障制度方面的问题十分突出，由于养老保险三支柱发展不充分不平衡，要想达成养老保障全覆盖这一目标着实不易。总之，想要完善我国养老保险体系，提高社会整体养老水平，让老年群体分享社会发展的经济成果，促进社会和谐稳定，就不能忽视第三支柱的发展，促进商业养老保险深入发展更是大势所趋。
二、我国试点主要政策及现状
我国目前采取的是EET模式的征税方式，即在缴费和基金获得收益阶段不对个人征收所得税，只在未来领取阶段根据养老金收入进行征税。这也是国际上实行税延型养老保险时最普遍的模式。即在缴费阶段，获得工资薪酬、连续性劳务报酬的纳税人，在申报当月应缴所得税数额时，准许其当月实际支出的保费在税前进行抵扣，扣除限额则根据1000元和当月收入6%的部分孰低进行确定。同时，在积累阶段，不对商业养老保险账户中获得的基金收益征收所得税。在最后的领取阶段，购买商业养老保险的投保人获得的养老金收入中，对其中的25%部分不进行所得税的征收，采用10%的税率对剩下的75%部分征收个人所得税，归入“其他所得”项目。投保人在职时自行购买商业养老保险，退休后开始领取养老金，由于退休后的个人月收入会普遍低于工作时的每月收入，在我国累进税制的情况下，领取阶段进行征税的税额比工作时应缴纳的税额少，甚至可能出现由于未达到个税起征点免税的情形，这其实就是国家为鼓励居民购买商业养老保险而采取的税收优惠激励措施。
（一）试点公司。截至2019年6月，在所有试点地区中，陆续获得经营税延型商业养老保险业务许可的总计有26家保险企业。针对这些企业在开展税延养老保险业务时产生各类的经济行为和经济活动，银保监会进一步强化对其的监管，保障消费者合法权益，避免权益受到侵犯，确保市场竞争公平公正公开进行，维护良好的市场秩序，健康规范的开展业务。并要求各险企定期提交税延险业务开展情况报告，由银金融与资本108保监会进行监督与核查。
（二）发展状况。截至2019年6月末，保费总计收入1.54亿元，总件数4.4475万件，其中A类、B1类、B2类、C类保费总收入分别为0.6亿元、0.7036亿元、0.0649亿元、0.1792亿元。根据地区分布情况，截至2019年6月底，在上海市的试点中，已有17家保险公司销售税延险保单，总计保费收入为1.2亿元，累计销售保单件数为2.92万件。在福建省(包含厦门)的试点中，已有25家保险公司销售税延险保单，总计保费收入为0.2507亿元，累计销售保单件数为1.29万件。在苏州工业园区的试点中，已有4家保险公司销售递延型养老保险保单，总计保费收入为0.926万元，累计销售保单件数为0.23万件。在以上试点区域，售出的全部税延养老保险单中，太平洋人寿的保费收入在所有获准经营的险企中最高，为0.6180亿元。在市场份额中，太平洋人寿占比46.1%，平安养老占比15.5%，泰康养老占比12%，中国人寿占比11%，太平养老占比5.6%，五家大型保险公司占比总共达到90.2%，其中，太平洋人寿就占近一半的市场份额，市场比较集中，对于税延险的初期发展是较为有利的。总之，对于三个试点区域以及获准经营税延养老保险业务的保险公司来说，其发展趋势和政策效果都距离预期成就有很大差距，保单销售数目和保费收入都不尽如人意，但无论如何，一年来的试点确实得到了可观的实践经验及试点数据，为税延型养老保险的后续推广打下良好的基础。为进一步加强我国养老保障体系中第三支柱商业养老保险的建设，实现推行税延型养老保险的最终目的，在试点地区进行试点过程中存在的问题应当及时进行分析，总结实践经验，在此基础上优化政策和制度。
三、我国试点中存在的问题
（一）税收优惠政策覆盖人群有限。现实生活中，没有固定工作的城乡居民、低收入群体和从事自由职业的人员不在少数，但均无需缴纳由于个人收入产生的所得税。所以采取的税优政策并不能使这些群体积极参与到商业养老保险中来，与之对应的是，这部分人群是最需要购买商业养老保险的。
（二）累退效应在税优机制中依然存在。我国在试点政策中设定了双重缴费扣除上限，包括比例扣除及定额扣除，比如月收入在16667元以上的人，对于这一类高收入人群，最多只能每月扣除1000元。“累退效应”指的是收入越高，税优幅度越大，该项政策能一定程度上避免在高收入人群中的此种效应。但是对于收入在16667元以下的人来说，依然存在着收入越高税优越大的情况。例如，甲的月收入为1.6万元，乙的月收入为1.2万元，根据实行的试点政策，甲每月可以扣除的额度为960元（1.6万*6%），而乙每月能扣除的额度却为720元（12000*6%）。不仅是在收入不同的群体中出现了“累退效应”，这一现象在不同年龄的群体中同样存在。对即将退休的中老年人来说，满足他们的养老需要远比年轻人更加紧迫，但他们可以享受的延税期时间远远低于年轻人。同样的收入，政策中的税收优惠年轻人比老年人受益更多。
（三）动态调整机制中未运用在税优扣除限额中。试点政策中规定了定额扣除幅度，即每人每月不超过1000元，意味着每年不会超过12000元，但针对是否实施动态调整机制，政策中没有做出具体规定。随着经济不断发展，人们生活水平不断提升和对美好物质生活的追求，加上通货膨胀的存在，意味着退休前的养老缴费支付要不断增加以满足将来不断提升的养老需求水平。面临这种情况，可以根据通胀情况，实行动态调整扣除额机制。其他实行税延养老保险的国家都会对采取的优惠政策进行持续调整，主要是根据时间变化以及目前通货膨胀水平相对于基期水平的变化。
（四）缺少对退保、预支行为税收方面的限制。在政策中，未对提前支取和中途退保等行为未做出规定和施加与税收有关的限制。作为一种商业养老保险，税延险遵循“退保自由”的原则，有很大几率会出现提前领取或退出保险的情况。在上述行为不受限制时，投保人有可能就会通过税延型商业保险避税，产生道德风险，此时，国家促进商业养老保险发展的目的不仅不能达到，而且政府税收也会有损失。
（五）鼓励保险公司开展此类业务的税收优惠。有所欠缺就目前的政策而言，保险公司没有动力开办个人税递延商业养老保险业务，缺少对保险公司的税优激励，这意味着这类业务的成本只能由此类产品的保费收入弥补。实际上，商业养老保险产品的回报往往是不稳定和不可预测的。作为一个营利性组织，商业保险公司的这种成本与收入不平等，导致不能有效地促使其开展此类业务。因此，我国有必要制定相关政策，鼓励保险公司开展此类业务并从中获利，这有助于推动税延型养老保险进一步发展。
四、思考和建议
进行税延型养老保险试点，是国家鼓励个人购买商业养老保险，为老年生活提供更高的保障，保证老年群体退休后的生活水平；同时也能促进第三支柱又快又好发展，有利于三大支柱协调发展。延税意味着参与者必须转移数十年获得资金的机会，如何更好地利用税优政策，使更多的人积极参与到第三支柱来，需尽快加以研究。为促进我国商业养老保险健康发展，有效发挥税延养老保险在建设养老保障体系中的作用，根据各地区试点情况给出以下若干建议。
（一）采用TEE模式，扩大参保群体范围。要想有效推动第三支柱的发展，就得让更多的人可以从税收政策中享受到优惠，使参保范围不断扩大，让个人广泛积极地参与到商业养老保险中来。德国李斯特养老金采取的也是EET模式，除此之外，为鼓励低收入群体、没有固定工作的人员参与其中，在此基础上还提供直接补贴。但在我国，由于我国低收入群体人员规模庞大，并且在社会养老保险中政府已经进行了补贴，若是在第三支柱中再次进行补贴，会对政府造成更大的财政压力，与通过发展商业养老保险减轻政府财政压力的目的相违背。若采用TEE模式，在缴费阶段不对税收进行优惠，在基金积累和领取养老金阶段进行免税，可能更能激励个人积极参与商业养老保险。
（二）为减少累退效应，建议推出税优差异化政策。随着收入的增加，个人自行养老的能力相应提升。根据目前施行的配额和比例双重征税限额，可以参考美国IRAs采取的做法，也就是实行差别化制度。即当纳税人收入逐步增加时，减税限额则逐渐降低至不扣除为止。对某特定范围内的收入，减税实行“逐步退出”机制，可以有效缓解当前政策造成的累退效应。根据人们的不同收入层次，可以有差别的设定随着收入提高而逐步降低的税优比例和额度。
（三）针对税收优惠限额，实行动态化调整机制。我国可以参考美国的IRA，对税优扣除限额进行动态化调整，既有利于维护纳税人退休后的生活水准，又能确保个人有能力继续购买商业养老保险。动态调整机制实施时，还应当考虑制度的持续性及相对稳定性。可以在政策中规定每三至五年提高扣除限额一次，并根据通胀程度及收入水平确定上调幅度。
（四）对退保或预支行为，规定税收惩罚措施。发生退保或预支情况时，由保险机构代收投保人应补缴的所得税。但是，由于不同个体具体缴费情况不同，补缴税款的流程也比较复杂。根据美国IRAs的做法，除死亡、残疾以及用于支付自己、配偶、有赡养义务的老人医疗费用等特殊情况外，提前支取账户资金或中途退保，要视作一般收入缴纳所得税及罚款。在避免逃税现象发生时，也针对实际困难人群，采取严格与灵活并存的人性化安排，很有借鉴意义。当我国出现由于投保人重残或者身故而要求预支或退保情况时，需向保险机构提供由相关机构开出的证明，经核实后同意。
（五）实行激励机制以提升保险公司的参与积极性。进一步推进试点工作，不仅要靠完善针对投保人的税优政策，还要靠包括设计足以激励保险公司提升参与积极性的税优政策。根据目前我国的税制，可以从企业所得税和增值税方面入手，因为这两者在经营过程中是保险公司涉及的主要税种。开发此类寿险业务的保险公司，对该产品的保费收入可实行低税率的增值税或免征，并考虑对经营该寿险产品产生的投资收益扣减一定比例再计入应纳税所得额。综上所述，作为一个新事物，税延养老保险目前虽然存在问题较多，发展迟缓，但它是促进养老保障第三支柱发展，多层次建设养老保障体系过程中不可或缺的重要角色。对各个群体的风险态度以及保值增值的需求，税延养老保险都可以有效满足，有利于提高个人养老金对工资的替代率，提升养老质量，保障老年生活，让老年人分享社会经济发展的成果，有助于维护和极大加强社会的稳定性，通过推行税延养老保险有望极大缓解养老保险基金的资金困境，促进养老保障体系的良性可持续发展。
作者:冯靓 单位:新疆财经大学金融学院