摘要：飞机租赁行业作为航空产业链的一环，对于航空产业的发展起着重要的作用。从税负的角度考虑，增值税和企业所得税对融资租赁业的影响最为显著，在历次税制转型和改革中一直影响着融资租赁业的发展。本文将结合上述税种的相关规定，系统解读飞机融资租赁业务的税收政策。
关键词：飞机租赁；融资租赁；税收政策
一、飞机租赁的交易结构
飞机租赁是具有高度国际化和专业化的一类租赁业务，务，需要较强的资本金实力和运营管理能力，通过持续优化机队组合和完善飞机资产全生命周期管理，推动航空全产业链协同发展。经过十多年的发展，飞机租赁业务已成为国内头部租赁公司重要的业务板块之一，并形成了一定的规模效应。目前，飞机租赁主要分经营性租赁和融资租赁两种模式。其中，飞机经营性租赁就其租赁内容可分为湿租、干租两种基本类型，期限较短且安排灵活。而融资租赁，实际上是租赁期满将飞机的所有权转移给承租人的交易，兼具融资和融物的双重特性，具有融资期限长，还款压力小的特征，因而受到航空公司的广泛青睐。根据目前监管政策，开展飞机租赁业务的租赁公司需要通过资质审批。具备资质的融资租赁公司包括三类，一类是中国人民银行、银监会批准从事融资租赁业务的金融租赁公司；第二类是商务部批准从事融资租赁业务的外资租赁公司；第三类是商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点租赁公司。从业务模式划分，融资租赁业务的基本模式可以分为两大类，一种是直接租赁模式，另一种是售后回租模式。目前，售后回租是目前国内飞机租赁公司最常见的租赁模式，在这一模式下租赁公司一般为航空公司垫付购买飞机的价款，航空公司（承租人）将该飞机名义出售给租赁公司（出租人）的同时订立租赁合同。作为融资租赁业务发展的四大支柱之一，税收政策一直被作为刺激行业发展的关键因素。由于融资租赁业的交易需要不同性质的出租人、承租人、供应商共同参与，涉及融资租赁和资产购销两个关键环节，集融资与融物为一体的综合交易，因此融资租赁业务的涉税事项相当复杂，需要考虑的税种包括增值税、企业所得税、印花税、关税、城市维护建设税和教育费附加等。
二、飞机租赁业务的税收政策分析
1.增值税政策
从2011年开始，我国开展“营改增”税制改革，融资租赁的增值税政策在探索中不断发展，财政部与国家税务总局出台一系列的“营改增”法律法规，2016年5月1日生效的“全面营改增”新政，确立了现行的融资租赁的流转税规则。由于融资租赁兼具融资和融物的双重属性，租赁公司的业务模式具有提供出借资金获取利息收入的特征。为避免重复征税，财税[2016]36号文对两种基本的租赁模式做出具体的规定：在直接租赁模式下，租赁公司可以抵扣租赁动产的进项税，应税销售额以包含租赁资产本金在内的全部租金为基础，适用税率为10%；在售后回租模式下，租赁公司不能抵扣租赁资产的进项税，应税销售额以“不包含”租赁资产本金在内的全部租金为基础，适用税率为6%。其中，租赁公司对外支付的借款利息以及发行债券支付的利息均可以在计算应税销售时扣除（见下表1）。在常见的飞机租赁售后回租安排中，租赁公司为航空公司提供的服务更接近以飞机资产为抵押物的贷款服务。航空公司作为飞机的购买方，可以抵扣飞机进口或国内购买环节的进项税。在售后回租安排下，航空公司将租赁资产出售给出租人之目的并非销售货物，而是在借贷关系的基础上设定“抵押物”。对此，国家税务总局公告2010年第13号规定，在售后回租安排中航空公司向租赁公司出售飞机的行为并不在增值税的征税范围之内。作为增值税的纳税人，租赁公司同样需要缴纳城市维护建设税和教育费附加。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》以及教育费附加的相关规定，该类税费的计征依据是融资租赁单位实际交纳的增值税税额，城建税税率一般为7%，教育费附加（包含地方教育费附加）一般为5%。
2.企业所得税
在直接租赁模式下，根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的相关规定，承租人以合同约定的付款总额和合同订立过程中发生的费用，为租赁资产的计税基础。承租人按会计准则摊销的融资费用，不得作为财务费用在申报企业所得税时扣除，承租人在申报缴纳企业所得税时，需要对税会折旧差异以及不允许税前扣除的财务费用进行纳税调整。与增值税一样，企业所得税同样将售后回租中双方的关系视为设定抵押物的借贷关系，根据国家税务总局2010年第13号的规定，承租人在售后回租安排下出售资产给出租人时不确认收入，并要求按出售前的账面价值为计税基础。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，可以作为企业财务费用在税前扣除。出租人在税务上的处理与分期收款销售货物相近，按合同约定支付租金的日期和金额确认收入，同时按照配比原则确认相应的成本。此外，租赁公司对于应收融资租赁款，允许按余额的1%提取损失准备并在税前扣除。
3.其他税费
目前，航空公司引进的飞机以波音和空客为主，由于飞机在引进之后实际上是由航空公司占有，所以飞机进口关税的纳税人一般为航空公司而不是租赁公司。航空公司应按照《进出口关税条例》和《增值税暂行条例》的规定，缴纳进口的关税和增值税。此外，由于融资租赁业务涉及租赁资产购销和融资租赁两个合同环节，所以融资租赁业务的参与各方都是印花税的纳税人。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》以及《财政部、国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》，在设备购销环节，交易双方按照购销合同万分之三的税率计算缴纳印花税；对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照借款合同税目，按万分之零点五的税率计税贴花。同时规定，在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。
三、融资租赁实务案例简析
1.跨境租赁案例
在跨境直接租赁模式中，一般由境外租赁公司向境外飞机制造公司购置飞机，然后与国内的航空公司签订融资租赁合同。该模式一般是境外租赁公司采用，在中国飞机租赁市场中占据着较大的份额。这类境外租赁公司通常选择在税制优惠且租赁业较为发达的国家或地区成立，比如爱尔兰。对境外租赁公司而言，通常需要考虑以下几个方面的中国税务问题：（1）增值税问题。按照财税[2016]36号的规定，融资租赁的承租人与出租人其中一方在中国境内，就属于在中国境内提供融资租赁服务的情形，需要缴纳增值税。由于境外租赁公司不属于财税[2016]36号所指的具备资质的融资租赁企业，适用全额征税的规则。如果境外租赁公司在境内未设营业场所的，那么该笔税款需要由境内航空公司代扣代缴；（2）预提所得税问题。在出租方为非居民企业的情况下，《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告[2011]第24号）明确规定中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件租赁给中国境内企业使用。租赁期满后，设备、物件归中国境内企业（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业）所有，非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除设备、价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税，由中国境内的承租人在支付时代扣代缴。如果出租人符合“受益所有人”条件，可以按照国家税务总局公告2015年第60号的规定申请享受税收协定待遇。对境内航空公司而言，它通常需要考虑以下几个方面的中国税务问题：（1）代扣代缴增值税的进项扣除问题。境内航空公司在代扣代缴境外租赁公司增值税且取得税收通用缴款书的情况下，可以做进项抵扣处理；（2）关税和进口增值税问题。对于空载超过25吨的飞机，航空公司可享受优惠税率，按照租金分期缴纳1%的关税和4%的进口增值税；（3）印花税问题。航空公司应按借款合同的相关规定缴纳印花税。
2.保税区租赁案例
在保税区租赁模式中，一般由天津东疆、上海自贸试验区、深圳前海湾保税区注册成立租赁公司或者项目公司（SPV），使其向海外飞机制造商购置飞机，然后再与中国境内航空公司签订融资租赁合同。对于保税区租赁公司（含SPV公司）而言，它需要考虑的中国税务问题有：（1）关税及进口环节增值税问题。由于处于保税区，保税区租赁公司不需要缴纳关税及进口环节增值税；（2）增值税。对保税区租赁公司取得境内航空公司的租金，如果保税区租赁公司属于合资格租赁公司，可以按差额征收增值税，且可享受实际税负超过3%部分即征即退的优惠政策；（3）企业所得税。一般适用25%企业所得税税率；（4）印花税。保税区租赁公司应按借款合同的相关规定缴纳印花税。对于境内航空公司而言，它需要考虑的中国税务问题有：（1）关税和进口环节增值税。对于空载超过25吨的飞机，航空公司可享受优惠税率，按照租金分期缴纳1%的关税和4%的进口增值税；（2）进项抵扣。境内航空公司取得海关增值税缴款书或保税区租赁公司开具的增值税专用发票；（3）印花税。航空公司需要根据融资租赁合同规定缴纳印花税。
四、关于经营租赁与会计准则修改
航空公司为缓解短期内的运力紧张，通常会通过经营租赁的方式扩充机队。飞机经营租赁的租期一般为1—5年，航空公司在租期内需要按期支付租金，租期届满时航空公司可选择续租或退组，具有较大的灵活性。在实务中可分为湿租（飞机、机组人员、维修、保险及备件等均由出租方提供）和干租（只提供飞机）两种基本模式，飞机经营租赁的出租人一般为航空公司或租赁公司。在增值税方面，湿租业务和干租业务分别按交通运输业（税率为9%）和动产经营租赁（税率为13%）计算缴纳增值税。在企业所得税方面，出租人一般按照合同约定的租金的日期确认应税收入的实现，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。除税收政策之外，租赁的三大支柱还包括交易规则、行业监管政策和会计准则。国际租赁准则IFRS16于2016年出台后，我国于2018年1月8日了《企业企业会计准则第21号-租赁》征求意见稿，征求意见稿借鉴了IFRS16提出的新租赁会计核算方法。由于出租人的会计处理则延续了原租赁准则的处理方法，因此不会形成新的税会差异，新准则对出租人的影响相对有限。
参考文献
[1]零一租赁智库：中国融资租赁行业2018年度报告[M].北京：中国经济出版社，2018.
[2]黄健珊.新租赁准则IFRS16对航空公司的影响[J].中国注册会计师，2016，21：23-25.
[3]姜仲勤.融资租赁在中国：问题与解答（第四版）[M].北京：当代中国出版社，2015.
作者:何冠文 单位:广东君元药业有限公司
