营改增下房地产企业税收筹划探究

营改增下房地产企业税收筹划探究

[提要]本文梳理“营改增”背景下房地产企业涉税情况和税收优惠,分析“营改增”对房地产企业利润和企业所得税的影响,论述如何利用纳税人身份,如何选择税收优惠政策,如何设计企业组织形式,对房产地产进行税务筹划,以期为我国房地产企业降低税费提供参考。

关键词:房地产企业;税务筹划

我国营业税改征增值税发轫于2012年,历经分行业、分地域试点,至2016年5月1日建筑、房地产行业被纳入试点行业,全面实现向消费型增值税转型。“营改增”直接影响会计和税务处理,使得企业会计核算复杂化。企业要认真研讨“营改增”对企业的影响,充分利用税收政策,减轻企业税收负担,才能享受改革带来的红利。

一、房地产企业税收政策“营改增”

后房地产企业的涉税税收政策如表1所示。(表1)

二、“营改增”对房地产企业利润及所得税的影响

(一)对利润的影响。“营改增”后房地产行业收入和成本(含费用)都变为不含税,之前可扣除的营业税变成不可扣除的增值税,这些改变很大方面影响了企业的利润。例:某房地产企业的全年营业收入为100,000万元,当年开发成本75,000万元,其他相关费用8,000万元。无纳税调整。在“营改增”之前纳税情况如下:企业缴纳营业税=100000×5%=5000万元企业缴纳城建税和教育税附加=5000×10%=500万元企业会计利润=100000-75000-8000-5000-500=11500万元企业应纳所得税=11500×25%=2875万元企业税后利润=11500-2875=8625万元“营改增”之后(假设取得专用发票为75,000万元,增值税税率9%):企业应纳增值税=100000÷(1+9%)×9%-75000÷(1+9%)×9%=2064万元企业缴纳城建税和教育税附加=2064×10%=206.4万元企业会计利润=100000÷(1+9%)-75000÷(1+9%)-2064-206.4-8000=126665万元企业应纳所得税=12665×25%=3166万元企业税后利润=12665-3166=9499万元

(二)对企业所得税的影响。一是影响税前扣除项目。最明显的影响是“营改增”之前计算房地产企业所得税可以全额扣除营业税,“营改增”之后企业缴纳的增值税在税前不能扣除,增加了应纳税额所得额。二是影响可扣除的成本费用。在“营改增”前部分费用可以作为房地产公司的可抵费用,例如运费或其他劳务费用。“营改增”后,这些运费或劳务费用已经抵扣增值税进项税额,那一部分就无法作为成本费用被应纳税所得额扣除。三是影响了收入确认。“营改增”之前企业确认收入时是考虑这些价内税的。“营改增”之后,增值税为价外税,企业确认收入按照不含税的价格,从数据来看收入是减少的。如某房地产企业“营改增”前取得一项销售收入500万元,营业税税率为5%,则确认主营业务收入500万元,营业税金及附加25万元。“营改增”后假设增值税税率为9%,主营业务收入=500÷(1+9%)=458.71万元。应纳增值税销项税额=500÷(1+9%)×9%=41.28万元。综上,“营改增”对房地产企业所得税的影响是全面的,部分企业所得税可能会呈现上升趋势,从实践来看,整体上房地产企业的税负是降低的。房地产企业应积极进行纳税筹划,降低企业税收负担。

三、“营改增”后房地产企业税种筹划

(一)增值税的筹划。增值税是房地产企业主要税种之一。目前大多房地产企业为增值税一般纳税人,大多采用一般计税方法。一般计税方法采用以票控税,企业应加强税务管理,特别是进项税额及进项发票的管理,争取获得更多的进项税额。1、利用“甲供材”税率差异,提高进项税额抵扣比例。房地产开发企业进项税额主要来自建筑服务和材料、设备采购,建筑行业增值税税率9%,材料、设备税率是13%。在符合政策要求的情形下,企业应优先采用“甲供材”方式,加大进项税额,降低企业税收负担。例:长江房地产企业施工合同总金额3,330万元(乙方提供材料),如果改为施工合同2,220万元,甲供材料合同1,110万元。进项税额前后对比如表2所示。(表2)对比发现,后者可以增加进项税额35.4万元。2、新、老项目计税方法的选择。根据税法规定,“营改增”前期开发完工的楼盘项目,若未销售完毕的项目继续销售,由于无新的进项税额产生,选择简易计税方法比较合适。如果继续开发的老项目,增值税计税方法根据具体情况选择,如果存在大量可抵扣的成本费用发票,则可以采用简易计税方法。否则,建议采用一般计税方法。3、房地产企业售后返租业务的税收筹划。售后返租业务是开发商将房产销售给买受人,然后一定期限内承租或代为出租人买受人所购该企业商品房的方式销售商品房的行为。采用该方式销售商品房往往销售价格不公允,存在被税务机关核定计税价格的税务风险。为此,企业可以成立物业公司,并办理一般纳税人申请。首先,购房时,由物业公司与购房者签订委托租房协议。其次,由购房者、承租人和物业公司订立合同,约定物业公司从租房者租金中收取一定比例的租金。最后,物业公司统一汇总到当地税局代购房者扣缴税金。通过上述合同签订过程,物业管理公司收取的佣金按现代服务业6%缴增值税,购买者按5%征收增值税。

(二)土地增值税的筹划。土地增值税是纳税人转让房地产取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额。房地产行业的扣除项目主要包括取得土地使用权时的价款、房地产开发成本、房地产开发各项费用、已缴纳的税费、房地产企业还可以享受加计扣除20%的优惠。土地增值税的税收筹划空间较小,房地产开发企业可以直接享受的税收优惠政策包括:1、允许扣除取得土地使用权所支付金额和开发成本之后的20%,本条款属于房地产开发企业普惠性优惠政策,企业可以直接用来增加扣除项目金额,降低增值税,进而降低适用的土地增值税税率。2、纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的。因此,房地产开发企业在转让房地产筹划时,控制增值税至关重要。增值额的控制实现途径主要包括两个方面:一是增加可扣除的项目金额;二是适当降低商品销售收入。同时,税法规定,纳税人既建造普通标准住宅,又进行非普通标准住宅开发的,应当分别核算;不分别核算的,普通标准住宅不能享受此条优惠政策。例:长江房地产企业2019年6月开发了一个商品房工程某个项目,包括普通住宅和豪华住宅。该项目的相关数据如表3所示。(表3)方案一:如果不能分别核算普通住宅和豪华住宅项目,长江房地产企业应缴纳的土地增值税为:普通住宅增值率=(6-4.4)÷3.2×100%=36%,适用税率30%应缴纳土地增值税=(6-4.4)×30%=0.48(亿元)方案二:如果分别核算普通住宅和豪华住宅项目,那么可以分别缴纳土地增值税:普通住宅增值率=(4-3.2)÷3.2×100%=25%,适用税率30%,应缴纳土地增值税=(4-3.2)×30%=0.24(亿元)豪华住宅增值率=(2-1.2)÷1.2×100%=67%,适用税率40%,应缴纳土地增值税=(2-1.2)×40%-1.2×5%=0.26(亿元)两者合计为0.5亿元,比方案一(0.48亿元)多支出0.02亿元。方案三:如果可以对项目扣除或者收入进行控制,使得普通住宅增值率控制在20%以内,并分别核算,在不考虑企业利润的情况下,实现增值率20%以内的途径及缴纳情况如下:途径一:合理确定收入。假设收入为S,则(S-3.2)÷3.2×100%=20%,计算收入S=3.84(亿元)途径二:通过改善配套公共设施,增加扣除项目。假设扣除项目金额合计为C,则(4-C)÷C×100%=20%,计算收入C=3.33(亿元)普通住宅项目免税,仅豪华住宅项目缴税。豪华住宅增值率=(2-1.2)÷1.2×100%=67%,适用税率40%,应缴纳土地增值税=(2-1.2)×40%-1.2×5%=0.26(亿元)

(三)企业所得税的筹划。我国企业所得税采用法人税制,分公司不纳税。从理论上讲,企业可以从收入、费用扣除、税收优惠、组织架构等角度进行税收筹划。1、利用税收优惠政策进行筹划。《企业所得税法》中规定的不征税项目一般都是国家下发的财政资金,房地产企业应该尽量争取到政府部门的相关补助来完成资金筹集。此外,国家重点扶持港口、码头、铁路等公共基础项目投资经营所得可以第一笔生产经营收入的年度起享受“三免三减半”的优惠政策。企业应熟悉这些优惠政策,注意税收起始点、期限、涉税事项的会计核算,规避涉税风险。2、扣除项目筹划(1)公益性捐赠支出。一般情况下,企业公益性捐赠不超过年利润总额12%的话是可以进行税前扣除的,超过部分企业可以在未来三年内结转。2019年1月1日国家出台了支持脱贫地区脱贫工作的新政策,企业通过政府或公益组织捐赠的用于目标脱贫地区扶贫的捐赠支出,可以在计算企业应税所得前据实扣除。这为房地产企业的所得税筹划提供了新思路,企业在开展公益捐赠时可以考虑这些目标脱贫地区。一方面为企业树立良好形象,也响应了国家的号召;另一方面降低了企业税负。(2)业务招待费筹划。《企业所得税法实施条例》第四十三条:企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。企业如何既能充分使用业务招待费,又可以最大限度地减少纳税调整事项,需要找到一个平衡点。如何找到一个平衡点?假设企业预计当期销售收入为S,当期实际发生的业务招待费为Q,按照企业所得税法规定,企业当期扣除的业务招待费限额为Q×60%;同时不得超过S×5‰。平衡点上满足Q×60%=S×5‰,可得8.3‰×S=Q,当业务招待费等于销售收入的8.3‰平衡点时,企业可以充分利用税收政策进行纳税筹划。3、通过设立分支机构筹划。房地产行业中较大的企业一部分会采取设立子公司的经营模式。《企业所得税法》第五十条规定了居民企业在我国境内的分支机构不具有法人资格就不可单独缴纳所得税,需要合并计算总额。应用在税收筹划中就是分支机构不具有法人资格,不是法律主体,可以汇总到总公司计算缴纳所得税。新建立的分支机构在运行初期一般亏损较多,而所得税的应纳税所得额可以弥补以前年度亏损,就可以用总公司的盈余冲抵分支机构的亏损,降低应纳税所得额。但是,在母子公司的经营模式下,子公司是法律主体,不能实现二者的盈亏互补,应纳税所得额会比分支机构模式更高。由此可见,转变企业经营模式也能在一定程度上降低企业所得税的税负。

四、税收筹划建议

房地产行业近年来的税负都比较重,税收筹划的重要性不言而喻。本文分析了不同税种可以应用的不同税收筹划方法,但是税收筹划的方向多样,本文所展示的不过一隅,为了使房地产企业之后的税收筹划工作顺利开展,在此提出以下几个建议:(1)做到事前筹划。为使企业税收筹划的积极作用最大化,企业产生经济活动前就应该进行税收筹划。企业的决策人应该在税收筹划上加大投入,提前做好人才的引进,知识的储备。在发生经济活动前研究透彻国家的各项税收政策,通过测算制订具体方案来减少税负,为企业取得更大经济利益。(2)考虑税收筹划成本。税收筹划需要付出成本,企业需要制订更加专业、更加有效的税收筹划方案,就必须培训现有的财务人员掌握相关知识,这样就增加了企业招聘、咨询专业人士的费用。因此综合考虑企业可能产生的各项支出,设计出使筹划的所得比支出大的税收筹划行为,才能为企业带来经济利益。(3)灵活调整税收筹划方案。我国的税收制度是经常修改完善的,企业的发展方向和业务中心也不是一成不变的,不同的销售地也会有不同的政策,所以税收筹划方案也要与时俱进,跟上政策的脚步。企业要及时更新调整,找到最优解。

参考文献:

[1]肖太寿.建筑房地产企业财税风险管控[M].经济管理出版社,2020.

[2]庄粉荣.纳税筹划实战精选百例[M].机械工业出版社,2018.

[3]庄粉荣,庄亦如.建筑施工企业营改增案例精解[M].机械工业出版社,2017.

作者:张玉辉 黄欣冉 单位:河南工程学院