摘要：通过分析全成本核算执行收支配比原则中存在的问题，提出相关改进建议，从而达到准确计算各科室收入、成本，为经济管理决策提供准确的数据依据的目的。
关键词：全成本核算；核算单元收支配比；成本分摊；医院
为规范卫生部部属（管）医院和国家中医药管管理局直属（管）医院成本管理工作，加强成本核算与控制，提高医院绩效，新《医院会计制度》从2012年1月1日起在全国公立医院施行，对医院实行全成本核算，这就对医院成本的管理及核算内容等方面提出了全面要求，从而提高了医疗服务成本核算的准确性，进而强化了对科室的考核和成本的控制。中南大学湘雅医院按照卫生部要求，于2011年和东软望海公司共同开发医院会计核算、全成本核算和预算管理一体化的财务软件，自2012年开始运行全成本核算系统，到现在已运行八年时间。笔者从开发到实施全程参与全成本核算工作，对于其中存在的问题了解甚深。在这个实施过程中，对于全成本核算遵循收支配比原则发现的问题，提出了相应的改进措施，希望通过改进使收入成本更准确，为以后实施医疗项目成本和病种成本打下坚实的基础。
一、医院成本核算流程和收支配比原则的定义
按照《医院财务制度》的要求，医院成本核算的主要流程为：先将医院业务活动中所发生的各种耗费以科室为核算对象进行归集和分配，计算出科室成本；然后根据相关性、成本效益关系及重要性等原则，按照分项逐级分步结转的方法进行三级分摊，最终将所有成本转移到临床服务类科室。在成本核算的九项原则中，收支配比原则是指医院在进行成本核算时，应当按照“谁受益、谁负担”的原则，归集、分配各项成本费用，使各项收入与为取得该项收入的成本费用相配比；某核算科室的收入与该科室的成本费用相配比；某会计期间的收入与该期间的成本费用相配比。
二、医院成本核算收支配比原则存在的问题
（一）临床科室间相互开单问题。开单收入归属一个临床科室，相应的执行成本归属另一个临床科室，这种现象在医院实务中很常见，但按照《医院财务制度》的规定，临床科室间不存在成本分摊，这就导致这部分收支不配比，会使得为其他临床科室执行收入多的科室严重亏损。在医院收入中，临床科室间相互开单是很常见的现象，收入归属于开单科室是毋庸置疑的，关键的问题在于如何把这部分执行成本分摊到对应的开单科室。以某院消化内科门诊为例，目前消化内科胃镜室未设立独立的核算单元，由于办公场所在消化内科门诊旁边，目前收入成本和消化内科门诊混在一起。2019年1月消化内科门诊执行收入共计344万元，直接成本391万元，消化内科门诊自己开单127万元，其他开单收入217万元主要是其他临床科室开单，胃镜室执行的收入，由于胃镜室未独立核算，导致胃镜室成本无法按收支配比原则进行分摊，使得消化内科门诊执行收入执行成本出现47万元亏损，而且无法对胃镜室运营情况进行数据分析。
（二）医技科室自己开单自己执行问题。这个问题主要存在于麻醉科、手术室和放射科检查科室（磁共振、CT等）的药品成本中，麻醉科为病人做麻醉需要麻醉药物，手术室为病人手术期间需要药物，放射科检查科室需要为病人注射药物，这就使得这几个科室产生了药品开单收入和药品执行成本。中南大学湘雅医院在HIS系统中将药品收入都归入药剂科，这就导致药品开单收入是医疗技术类科室，药品执行收入为药剂科，药品执行成本为医技科室，这就导致药品执行成本无法按照药品收支配比进行分摊，需要对药品开单收入数据进行追溯临床服务科室，才能做进一步分摊。在全成本核算中，开单收入都必须由临床科室产生，那就需要把这部分药品开单收入、药品执行成本分摊到临床科室，分摊方式的选择很关键。以中南大学湘雅医院麻醉科西药收入为例，西药执行收入473万元，西药执行成本549万元，在药品执行收入计入药剂科的情况下，无法取到麻醉科药品执行收入，将无法将药品成本按照收支配比原则进行分摊，只能按照麻醉科总体收入的收支配比原则分摊药品成本，这样会导致药品开单收入少的科室分摊的药品成本过多，使得某些临床科室药品出现亏损或者盈余，导致科室成本失真。
（三）医生人力成本和收入配比的问题。中南大学湘雅医院临床医生主要为门诊和病房服务，医生人力成本在会计核算中按照医生编制科室计入，目前医生编制都放在门诊，这就导致医生成本全部计入门诊，门诊出现严重亏损现象。
三、医院成本核算执行收支配比原则的改进建议
（一）临床科室间相互开单解决方法。1.对临床科室开单执行收入数据进行规范。首先要对核算单元进行规范。核算单元是基于医院业务性质及自身管理特点而划分的成本核算基础单元，核算单元设立的准确性是科室成本准确的基础，因此，在未开始成本核算前，需要对核算单元的设立有一个整体把握，以中南大学湘雅医院为例，由于最开始核算单元设置的不科学，导致后面的科室成本存在种种问题。为了科室成本的准确性，目前正由笔者负责对中南大学湘雅医院核算单元进行进一步规范。目前很多科室功能室、检查室和门诊混在一起，门诊科室只是病人挂号、医生直接为病人提供医疗服务的科室，功能室、检查室属于医疗技术类科室，是为临床科室提供医疗技术服务的科室。以中南大学湘雅医院消化内科为例，胃镜室是消化内科的医技科室，主要为病人提供胃镜服务，它的服务科室为全院各临床科室，由于未设立胃镜室这个单独的核算单元，目前胃镜室的收入成本和消化内科门诊混在一起，这样就无法将胃镜室的成本分摊到对应的开单科室。因此，需要先将各临床科室的功能室、检查室单独设立医疗技术类核算单元，这样才能将收入成本独立出来，按照收支配比原则将医疗技术类核算单元成本分摊到位。其次需要对HIS科室的开单原则进行规范。按照成本核算的要求，只有临床服务类科室会产生开单收入数据，我们可以在HIS系统中将开单科室原则做出规定，只有门诊和病房可以产生开单收入，而对应的执行科室只能是本科室或者其他医疗技术类科室。2.如果对临床数据无法进行开单执行原则的规范，可以采取相互分摊成本的方法解决。在医院收入中，临床科室A开单，临床科室B执行，这种情况是很普遍的，在全成本核算中，收入归集到A科室不存在争议，问题在于B科室执行，产生了执行成本，这就需要把为A科室执行产生的成本分摊到A科室，建议按照收支配比方式分摊，如：A应该分摊的成本=B的直接成本*A开单B执行收入\B的执行收入。通过这种分摊方式就很好地解决了临床科室间相互开单执行导致的收支不配比问题。
（二）医技科室自己开单自己执行问题。方法一：按照成本核算原则，医技科室不能产生开单收入，在HIS系统中规定开单科室只能是门诊和病房的原则。这个方法可以从源头上解决问题。方法二：如果无法规定开单科室，那么可以采取成本分摊的方式。以麻醉科为例，麻醉科每月产生约100万药品成本，由于现在实行药品零差价，相应的药品开单收入100万，可以根据病人归属找到对应的病房，将药品开单收入计入归属病房，再根据药品收支配比原则将对应的药品成本分摊至归属病房。该方法依赖于HIS病人归属科室的准确性，如果存在病人转科行为，可能导致数据存在误差。
（三）医生人力成本和收入配比的问题。由于医生大部分时间为病房服务，只有年资高的医生才会安排坐诊，因此应将医生编制归入医生所在病房，再从医务排班系统中调取医生门诊看诊时间，按照门诊看诊时间占比将医生人力成本直接计入门诊，这样才能实现医生人力成本才能实现谁受益、谁负担。
四、医院成本核算执行收支配比的意义
收支配比原则能使科室成本按照“谁受益、谁负担”的原则，归集、分配各项成本费用，使各项收入与为取得该项收入的成本费用相配比。实现收支配比不仅能为医疗项目成本和病种成本的实施提供准确的数据基础，为以后的医疗服务定价提供依据，而且在对科室效益进行分析时，成本数据更加准确，为医院经济活动决策提供准确的信息。全成本核算的目的是为医院的经营活动提供经济效益分析，进行经济效益分析需要准确计算收入、成本，准确计算收入、成本就需要严格遵循收支配比原则。因此，解决医院全成本核算中存在的收支不配比问题，对提高医院的经济管理水平具有重要的意义和作用。
作者:范利红 单位:中南大学湘雅医院运营管理部
