【摘要】建筑业营改增以来，施工企业大额进项税额留抵的现象普遍存在，同时由于企业异地施工项目需预缴增值税，导致企业大额涉税资金被占用，极大地影响了工程项目部及施工企业本部资金的有效运转。施工企业增值税管理的源头在工程项目，因此，如何依法有效地做好工程项目增值税筹划，是施工企业面临并需要解决的重要课题。鉴于各工程项目的毛利率不同、成本费用构成不一、与业主签订的合同结算支付约定不同，各项目增值税纳税义务履行前是否认真筹划，对项目税负及资金运转将产生不同的影响。
【关键词】工程项目;增值税;模型;纳税筹划
2011年，财政部、国家税务总局对部分行业和地区开展营业税改征增值税试点，至2016年5月，我国全面完成了营改增税收制度改革，使得加强流转税管理、完善增值税征管链条、减少重复征税、降低整体税负、进一步实现税收公平取得了明显成效。与此同时，由于建筑业竞争日益激烈、工程项目进销项税率差异、进销项确认不均衡等原因，从2016年5月1日建筑业改征增值税起至今近四年的实施情况看，施工企业大额进项税额留抵的现象普遍存在，并且由于异地项目需预缴增值税，导致企业大额资金被占用，严重影响了施工企业资金的有效运转，降低了企业资产质量，一定程度上阻碍了施工企业的良性发展。依据建筑业营改增政策，建筑施工企业增值税管理的源头在工程项目，因此，如何依法有效地做好工程项目增值税筹划，合理控制增值税税负、减少涉税资金占用，是施工企业必须认真应对且须重点解决的重要课题。
一、工程项目增值税管理概况
根据建筑业营改增的相关政策，施工企业承揽工程项目后，需按与业主签订的合同约定及结算支付情况按月确认项目增值税销项税额，在企业异地的工程项目还需在项目所在地进行预缴增值税，同时，按规定取得项目成本费用发票并进行认证后确认进项税额，再由施工企业在其注册地主管税务机关办理增值税纳税申报和税款缴纳。由于建筑业增加了异地预缴增值税环节，其增值税纳税义务履行及事前筹划较其他行业显得更加必要和重要。目前，由于各工程项目与业主签订的合同约定千差万别，包括：项目工程量清单、项目工期和施工进度安排、业主验工计价及拨款时限、项目完成后的竣工交验、质量保证期限及决算审计安排、项目现场的施工条件及施工组织实施方案不同等等，完成不同工程项目耗用的成本费用的构成、比例不一，供应商选择及合同签订、结算支付安排约定各异，项目增值税纳税义务履行必然产生不同的效果，而且，由于项目经理部相关人员对增值税政策缺少深入学习、研究掌握不透，导致涉税意识不强、重视不够，造成未能及时开展增值税筹划，致使项目因进销项税率差、进销项确认不平衡、异地预缴增值税等导致进项税额大于销项税额、资金被占用，因此，如何快速做好工程项目增值税税负测算以及统筹优化资金安排，既及时规范履行增值税纳税义务，又避免过大进项税额留抵和大额资金占用，建立简明、便捷的工程项目增值税测算模型是十分有效的途径。
二、工程项目增值税管理的普遍问题
（一）税率差异导致增值税进项税额留抵
按现行增值税政策，施工企业工程项目取得的应税收入按建筑服务9%的税率确认增值税销项税额，而构成工程项目成本费用取得发票的进项税额对应的税率一般为：购进工程物资材料设备适用销售货物税率13%（且此类投入成本通常在工程成本中的占比在50%以上），专项工程分包和劳务分包适用建筑服务税率9%，施工机械设备适用动产租赁税率13%，其他现场管理费用适用13%、6%、3%的税率不等。如按一般思维习惯处理，多数项目的增值税管理将形成进项税额高于销项税额的状况，同时，因业主扣留质保金及其他暂扣款会导致相应的销项税额滞后确认，并且如果项目成本费用超支或项目亏损，其进项税额会更大。因此，在项目毛利率不高的情况下，进销项税率差异将导致工程项目进项税额留抵，项目资金被占用。
（二）成本费用结算取票不均衡造成进项税额留抵
根据营改增政策规定，建筑业增值税纳税义务履行是按月申报缴纳的。目前项目业主一般按月或按季进行验工计价并办理款项支付，施工企业则依据业主合同约定确认销项税额，然而，由于项目现场管理不严谨、不规范或资金运转不畅，对物资材料采购、专项工程或劳务分包、机械设备租赁等不能及时办理结算并取得增值税发票，经常造成有些月份进项税额过低、多缴税款，甚至出现项目后期及收尾阶段滞后取得大量进项税发票的现象，形成因进销项税额确认不均衡导致的进项税额留抵。
（三）成本费用超支及设计变更得到补偿的不确定性及滞后性导致进项税额增加
当前，建筑业僧多粥少的状况持续、市场竞争异常激烈，施工企业几乎难以承接到有较大利润空间的工程项目，相反，为维持市场份额、保障企业生存发展，工程项目低价竞争现象普遍存在，施工企业承揽到存在成本费用缺口的项目不在少数，并且，项目实施过程中由于施工环境发生变化或对工程品质、性能的要求改变，一般会按规定进行设计变更，但是，这些成本缺口及审计变更费用是否能得到业主补偿普遍存在较大不确定性，而且即使能得到补偿也大多在项目完工以后的漫长时间里，因此，由于成本费用超支及设计变更费用增加在项目实施过程中更加加大了增值税进项税额。
（四）项目前期筹划不够导致进项税额留抵
建筑业营改增相关政策规定，工程项目发生的成本费用除可以按前述取得一般性规定税率的发票外，符合条件的成本费用或不同商业模式下可取得不同税率（或低税率）发票，如：专项工程分包和劳务分包如采取甲供工程或清包工方式分包的，可选择简易计税取票；购买以水泥为原料的商品混凝土及生产商提供的砂石料可取得3%的发票；带操作人员的机械设备租赁可取得建筑服务发票；同质同价可选择小规模纳税人交易取票；涉及两种及以上销售行为的合同分开签订取得不同税率发票等。这些政策都可以让施工企业依法进行增值税筹划，因此，如对工程项目的成本费用不提前进行筹划，均取得一般计税税率发票，势必使得进项税额过大。
（五）异地项目预缴增值税导致资金占用
根据营改增相关政策，建筑施工企业在异地承揽的工程项目，需按项目应税收入扣除分包价款后的2%在工程项目属地税务机关预缴增值税，且不考虑当期项目的实际税负（销项税额-进项税额）。因此，在项目毛利率不高、未提前做好增值税筹划导致项目进项税额大于销项税额的情况下，项目预缴的增值税也会形成留抵，造成对项目的资金占用，如果状况持续，势必对项目及企业的资金运作造成较大影响。
三、基于测算模型的工程项目增值税筹划
针对上述工程项目增值税管理容易出现的进项税额留抵、资金被占用问题，建筑企业迫切需要寻求一种简便快捷的测算工具，在项目中标签订合同之初即依据项目应税收入、各项成本费用的构成比例和税率测算出项目整体的增值税实际税负率和预缴税负率，进而指导项目提前做好增值税筹划，合理谋划与供应商的合同谈判及签订，避免项目资金因履行增值税纳税义务而被占用。本文基于实践经验及大多数工程项目增值税管理的实际状况，建立了快速简便的测算模型开展增值税筹划，极大地提高了工程项目增值税筹划的工作成效。
（一）建立模型
根据工程项目增值税进销项税额确认及异地预缴情况，建立增值税税负测算模型，即带公式自动计算的一张EXCEL表，由筹划前后的测算表及综合对比表共3部分组成（见下述列表1、2、3）。工程项目中标并签订合同后，财税人员只需在项目伊始，根据工程量清单、施工组织安排、成本费用投入等资料或情况，预测出项目不含税收入、毛利率及各项成本费用占比等三项变动数据，输入模型即可得出项目的增值税实际税负率、预缴税负率以及筹划前后的利润差异和资金净流入差异。进而通过模型测算得出的结果进行分析，快速指导项目提前做好供应商的选择和成本费用合同的谈判并签订，最大限度地实现项目增值税税负的合理平衡，减少增值税资金占用。考虑到施工企业总部还有进项税额要抵扣以及对机构所在地的税收贡献，建议项目增值税总体筹划以实际税负率略高于预缴税负率为目标。
（二）案例分析
某铁路建设项目为增值税一般计税项目，根据中标签订的合同约定，项目不含税收入10亿元（属铁路项目中小型施工标段），初步测算该项目毛利率5%，不含税总成本9.5亿元，各项成本占总成本的比例为：工程物资材料费55%、专项工程分包及劳务分包成本25%、机械设备租赁费5%、其他有发票成本费用5%、其他工资社保等无发票成本费用10%，合计100%。该项目毛利率正常，如成本费用投入按惯常安排选择供应商并取得发票，各项成本费用进项税额对应税率为：物资材料费13%，专项工程及劳务分包成本9%，设备租赁费13%，其他有发票的成本费用5%按综合税率5%取票，另有10%的工资社保等无发票成本。则将不含税收入、毛利率、成本费用占比输入模型，得出该项目增值税实际税负率及预缴税负率，见表1：1、未有效开展增值税筹划的情况。如表1所示，该项目不开展增值税筹划，均按政策一般性地办理涉税事项，则项目的实际税负率为-0.79%（销项减进项后金额占项目不含税收入的比例）、预缴税负率为1.53%（预缴税款占项目不含税收入的比例），实际税负率远小于预缴税负率，即该项目的进项税额比销项税额多785万，无法抵扣形成进项税额留抵，同时该项目在企业异地，还需在项目当地预缴增值税1525万元（项目不含税收入扣除分包后的2%），合计导致项目被占用资金2310万。如果项目是亏损项目（即成本费用超支）或材料费占比更大则进项税额留抵数额将更大、被占用资金更多。由于增值税税负具有转嫁性，购进成本而支出的进项税如不能足额抵扣则实际由项目承担，同时还因为预缴增值税而导致项目资金被占用。由此可见，在目前建筑业增值税管理制度下，不能仅仅以项目实际税负率的高低来衡量其增值税管理水平，而应该在当前的税收政策下，其实际税负率是否能涵盖预缴税负率（避免资金被无效占用）来判断其增值税管理水平的高低。2、开展增值税税务筹划后的情况。鉴于上述因未认真开展工程项目增值税筹划而导致的进项税额留抵和资金被占用问题，需认真研究分析建筑业增值税管理的相关政策规定，从以下方面合理开展筹划。（1）物资材料采购方面，购进商品混凝土或砂石料可取得3%的专票。根据建筑业营改增的有关税收规定，工程项目购进以水泥为原料的商品混凝土和生产商销售的砂石料可取得3%税率的增值税专票，因此，可在项目商品混凝土或砂石料购进合同招标谈判时选择符合条件的能提供3%税率增值税专用发票的供货商，则较未筹划而取得的13%税率专票降低了10个百分点，从而减少进项税额。据估算目前铁路项目使用的商混或砂石料成本占项目成本的10%左右，降低的进项税数额较大。（2）工程分包方面，劳务分包和专项工程分包可取得3%简易计税专票。根据营改增政策，建筑业劳务分包和专项工程分包如属甲供工程或清包工的，可以选择按简易计税方式取得3%征收率的增值税发票，因此，在工程分包招标选择供应商及合同谈判时就约定采取简易计税方式，较取得建筑服务9%税率发票降低了6个百分点，大幅减少了进项税额。此测算模型按90%的专项工程分包和劳务分包采取甲供工程或清包工方式，可提供3%的增值税专用发票。（3）采取带人设备租赁方式使用工程机械设备。根据营改增政策，工程项目连人带设备方式租入工程机械，可按建筑服务取得9%税率的专用发票，因此，在项目开始之初，应根据施工组织安排中租入机械设备的计划，选择与供应商协商采取带操作人员的租赁方式，从而减少因按动产租赁取得13%税率的进项税额。考虑到目前机械设备租赁市场的状况，此模型5%的设备租赁成本按1%选择动产租赁、3%选择带人租赁、1%选择小规模纳税人进行策划，尽管租赁总成本不高，但也能一定程度上减少进项税额。（4）一项业务涉及不同税率交易事项的，需按规定分别明确或分签合同并分别核算，避免合并取得高税率发票。如：外购机器设备的同时提供安装服务的，应安排合同中分别列明机器设备和安装服务的合同额，则安装服务可以按照甲供工程取得3%税率的发票；购进9%税率建筑服务包含设计咨询业务的，可将设计咨询业务单独明确并取得6%的发票。由于工程项目涉及此类业务较少，因此，本案例暂不在测算模型中考虑。（5）其他有发票的成本，本案例主要指工程项目的现场管理费用，如办公用品、交通住宿、鉴证咨询、车辆使用等，一般取票税率有13%、6%和3%。此类费用筹划减少进项税额的手段，一般是在同质同价的情况下尽可能选择增值税小规模纳税人提供，开具3%税率的专票。根据目前项目现场管理费用的一般构成分析，此模型设定15%其他成本费用中按5%能取票、综合税率按5%计，另10%为工资社保等无票费用。（6）针对项目销项税额确认与进项税额取得不均衡的问题，项目部财税人员需对有关业务部门做好增值税相关政策的宣传以及培训，确保已完成工程量确认增值税应税收入纳税义务的同时，及时完成相关成本费用的结算并取得相应的增值税进项税发票，实现项目各期增值税进销项税额的合理平衡，避免工程项目实施期间出现因进销项不均衡导致的增值税款占用。通过上述筹划，利用模型测算后，该项目增值税税负的情况（见下表2）为：销项税额抵扣进项税额后应交增值税额1656.50万元，在项目所在地预缴增值税额1548.53万元，应交增值税额略高于预缴增值税额，不仅有效地避免了项目增值税进项税额留抵和增值税资金占用，还有利于公司总部层面的进项税抵扣及对企业总部所在地的税收贡献。3、进行项目增值税筹划取得的成效。为进一步分析增值税筹划与否对项目的损益和资金流的影响，依据表1和表2的数据，设定工程项目增值税筹划对比模型（即下表3），上述项目的增值税筹划前后的情况自动生成以下分析对比表：表3对比数据显示：（1）对项目效益的影响。由于增值税是价外税，上述工程项目在增值税筹划前的项目利润为4,817万元，增值税筹划后的项目利润为4,814.18万元，较筹划前减少2.82万元，仅仅是营业税金及附加的微小差异，因此，开展工程项目增值税筹划对项目效益的影响几乎可以忽略不计。（2）对项目资金的影响。上述工程项目在增值税筹划前的资金净流入为2,507.00万元，但进行增值税筹划后资金净流入为4,922.14万元，比筹划前增加资金流入2,415.14万元，增幅为96%（约占项目不含税收入的2.4%），对项目乃至企业的资金运作影响较大。资金是企业运行的血液，对企业的持续健康发展影响重大，因此，在新承接工程项目后即开展增值税税负率测算和资金筹划对改善项目现金流、减少因税资金占用以及提高施工企业资金管理效益极为重要。
四、总结
目前，建筑行业对国家经济社会的发展依然举足轻重，并解决了大量的就业岗位，因此，建筑行业保持良好运行对中国的经济发展和社会稳定意义非凡。未来几年，我国建筑行业仍将保持平稳增长的态势，这给建筑施工企业发展带来了难得的机遇，因此，施工企业必须紧抓有利时机，积极参与市场竞争、扩大经营规模，并通过加强项目管理支撑企业的持续发展，而其中涉及的项目税务筹划、项目资金有效运转是强化项目管理的核心内容，如何在项目初始做好增值税测算和筹划，实现工程项目增值税税负合理、减少增值税资金占用有着十分重大的现实意义。从本文的典型案例分析的结果看，增值税作为负有转嫁性的价外税，其筹划与否无损项目利润但与资金运转密切相关，笔者通过建立上述增值税测算模型，对快速开展工程项目增值税筹划进行了有益探索，使工程项目通过综合分析业主合同约定及项目实施资源投入安排，便捷有效地提前做好增值税管理筹划，对项目成本费用的交易模式选择、减少施工企业增值税进项税额及预缴税额留抵、合理均衡项目进销项税额、减少项目资金占用、有效谋划工程项目对施工企业机构所在地的税收贡献等均具有较大帮助。
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作者:张晓军 单位:中铁广州工程局集团第三工程有限公司