摘要：
就国有流通企业而言，应收账款和存货既是构成资产负债表的主要项目，也是资金占用的最大组成部分。由于应收账款和存货在企业日常经营中变动频繁，且审查程序较为复杂，如何及时、准确、有效地实施“两金”内部审计，成为了审计人员不断探讨的课题。
关键词：
两金；内部审计；流通企业；难点；对策
一、“两金”内部审计的定义与范围
“两金”内部审计是指企业内部针对应收账款和存货的审计。具体来讲，是指对企业内部应收账款和存货的管理、控制进行独立评价，确定管控是否符合规定和标准、是否到位、是否经济，以及是否实现了组织的目标。
二、国有流通企业“两金”内部审计关注的主要内容
国有流通企业开展“两金”内部审计，主要以被审计对象应收款项和存货的真实有效性为基础，结合对“两金”的结构和质量分析，审查评价被审计对象内部控制的健全性、有效性及资金占用的合理性。其关注的主要内容如下：1、以审计时点“两金”账面价值为基础，全面了解应收款项与存货的实际资金占用、预算指标的执行情况，若存在超预算边界的现象，需要分析产生该现象的原因；2、关注应收账款和存货相关管理制度的健全性和有效性，特别是客商准入与评价制度、赊销审批制度、客户信用管理制度、应收账款预警制度、商品流转及盘盈盘亏处理制度等制度的订立与执行情况；3、关注坏账准备与存货跌价准备的计提、转回是否符合会计准则和企业会计制度要求，大额资产减值准备的计提、转回、核销等是否符合审批备案流程；4、结合账龄（库龄）分析，进行应收款项与存货的质量分析，重点审查长期挂账款项与老旧库存的真实性、完整性以及回收或处置的可能性；5、分析应收款项与存货管控的关键点、风险点及存在的重大管理缺陷；6、重点对截至审计时点的应收账款与存货项目进行审计，审查应收账款函证与存货盘点的过程记录及账账、账实核对结果，查找分析账实不符的原因；7、检查评价应收款项与存货管理的现状及效果，提出改进完善的意见和建议。
三、国有流通企业“两金”内部审计的难点
1、“两金”的特点导致内部审计难度较大。一是应收账款的记账依据主要为内部编制，在审计时一般采用函证的方式核验应收账款的真实性与准确性，但该方式费时费力，且常常出现函证方配合不积极的情况，导致回函较低、影响了审计的效果效率；二是流通企业的存货具有存放地点广、种类项目繁多、流动性强、周转快的特点，且由于流通行业的业务模式更新较快，存货的流转方式已呈现出多样化的趋势。因此，存货对资产真实性的影响较为隐蔽，很容易发生潜亏事项，造成存货控制及盘点困难；三是国有流通企业的审计人员多为财务出身，可能因对行业特点与业务模式生疏，难以对老旧存货的价值作出合理的判断。2、“两金”容易出现账目混乱的现象。国有流通企业的采购和销售活动，一般表现为数量多、单价高、金额大。如果“两金”相关内控制度稍有漏洞、不相容岗位未完全分离、每一单业务的核算不清晰，很容易造成账目混乱，甚至有可能出现国有资产流失。随着信息技术的普及应用，大部分流通企业的交易流水越来越大，对采购入库、销售收入的确认也更加迅速，但同时也增加了对应收账款和存货审计的难度。3、存在利用“两金”调节报表利润的舞弊现象。由于应收账款和存货在流通企业日常经营中变动频繁，且资产减值的计提与转回与报表利润紧密相关，在一定程度上导致审查程序复杂、难度较大。尤其当经理层、部门或个人面对较大绩效考核压力时，很可能会利用“两金”来调节报表利润。因此，应收账款和存货这两个项目一般是审计责任认定的高风险区。
四、解决难点的对策建议
1、保持高度的警惕性。就应收账款审计而言，要通过应收账款账龄分析，及时发现问题线索。如可从账龄较长、年交易量小而金额大的应收账款以及报表日前突增的大额应收账款等方面入手查找问题；就存货审计而言，要通过库龄分析、存货账实核对及存货价值确认等方面加以防范，如可关注价值过高或过低及数量反常的存货。发现上述问题线索，除运用审计专业知识外，主要还在于审计人员对具体业务及“两金”特点的了解。2、重视对客商管理的控制性测试。客商管理的能力与水平，直接决定了企业在经营管理过程中风险管控的结果输出。同时，这也是避免“两金”出问题的前提。在内控测试环节，审计人员要重点检查被审计对象供应商与客户准入评价制度是否健全、执行是否有效，是否实时把握供应商和客户的资质情况、基本信息、资信变化，是否根据业务合作情况、外部市场变化等适时调整经营策略和授信方案，是否设置了合理的授信边界等等。3、加强对应收账款函证与存货盘点的实质性测试。审计人员利用函证法进行应收账款审计时，对于欠款金额较大或有理由认为欠款存在差错、问题的应选择肯定（积极）式函证，对于被审计对象内部控制制度较好、欠款金额小且债务人数量较多的应选择否定（消极）式函证。发函时间应尽量接近资产负债表日，且审计人员应直接控制函证件的发送与回收。存货盘点通常采用抽盘方式，重点检查存货账实是否相符。首先要确定审计截止时点，注意盘点中发生的存货未达账项，并按审计时点作必要调整；其次，要对代保管、寄存上游或寄销下游的存货按合同进行核对或进行函证，确保存货的真实性。要密切关注业务的实际情况，防止出现入库不入账、出库不出账等弄虚作假行为；再次，审计人员要亲自参与盘点，并做好底稿记录，将抽点放在高价值的存货项目上；最后，采用比较核对法，即按采购成本与存货现行市价进行比较，审核确认存货价值。4、引导推进合同项目化管理。引导被审计对象建立业务与财务相融合的合同全周期过程管理，细化对“两金”的核算颗粒度，真正从源头防控风险。
参考文献
[1]李宏，存货审计中的现状及对策[J].财会研究，2012年第18期：248.
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[3]周立云，基于风险导向的物资采购和存货审计[J].中国内部审计，2014年第9期:62-67.
作者:倪剑 单位:中国兵工物资集团有限公司
