第一篇:企业会计核算规范化管理
【摘要】企业会计核算是内部财务会计工作的主要内容，加强会计核算管理的规范化有利于提高企业内部控制管理效率，促进企业的持续健康发展。但就我国目前的会计核算发展来看，会计核算管理仍未形成规范化的管理模式，会计核算领域仍然存在许多发展问题。本文就企业会计核算管理为主要研究课题，了解会计核算的有关内容，分析目前企业会计核算管理存在的问题，提出完善企业会计核算管理以及增强其规范性的措施。
【关键词】会计核算;规范化;问题;措施
一、了解企业会计核算的有关内容
(一)了解会计核算的概念。会计核算是企业按照国家有关会计方面的法律规定来展开会计核算管理工作。它是企业从事会计核算工作的人员，针对企业生产经营等方面的财务资金等进行准确的核算分析，从而加强对企业的相关财务活动的全面分析整合，这不仅有利于企业能够灵活地对其他生产经营活动进行科学安排，还有利于企业管理阶层的科学决策。
(二)把握企业会计核算的特点。会计核算有如下几个特点:①主要是以货币为计量单位来衡量，从而强化对企业的产品生产、产品销售、劳动资源等经济活动的监督以及相关信息资料的把握;②会计核算主要是针对企业的经济活动展开的，它需要全面整合分析核算经济活动中的各项数据信息，对于有关财务活动方面的会计工作不仅要实行精细化的会计核算，还要对其过程实施全面监管，从而保证会计信息的全面性、准确性、科学性;③企业会计核算人员在进行会计核算时，首先要遵守相关的法律法规，确保核算的信息的可靠真实性;其次，企业会计核算人员要提供合法的会计凭证，按照会计法的相关内容展开企业会计核算工作，使企业的各项工作都在合理合法的范围内进行正确的核算处理，从而保证会计核算工作的合法科学性。
二、分析我国企业会计核算管理存在的主要问题
会计核算是企业开展会计工作的重要组成部分，它不仅有利于完善企业的内部管理体系，也有利于企业实现生产经营目标，但就我国企业目前在进行会计核算工作时的情况来看，企业会计核算工作仍然存在许多不足之处，具体有以下几点主要问题:
(一)会计账册不合理，不符合企业内部会计制度。目前，许多企业的会计核算部门仍然存在会计账册的造假行为，制作虚假的会计账册对于企业内部会计核算管理的危害是巨大的。有些企业的财务部门在开展会计核算工作时没有严格按照会计核算规章制度办事，违反了企业会计制度的有关规定，在进行会计凭证的记录以及设置会计科目是弄虚作假，会计账册不合理。由此可见，企业会计核算管理中这些情况的发生，不仅使得会计核算工作缺乏合理规范性、加大会计工作的难度，还容易使企业的发展陷入困境。因此，企业要想保证核算账目的真实性，就必须将加强会计核算监管力度以及建立全面完善的会计制度纳入完善企业会计核算规范化管理范围，从而避免相关部门受管理阶层人员以及核算工作会计人员的干扰，使会计核算部门的工作更加精细化、透明化、规范化，使会计核算工作的作用得到充分发挥。
(二)企业会计核算制度有待于进一步完善。一方面，企业内部管理需要相关规章制度的约束和监管，只有让企业内部管理规范化，才能保证企业的正常生产经营，如果离开了制度规则的约束，将会对企业的发展带来极大危害，由此可见，要想维持会计核算工作的正常进行，企业就必须进一步完善会计核算制度，利用相关规章制度来进行监管，形成会计核算管理规范化模式。如果没有科学化的会计核算制度，这不仅会使得企业的会计核算工作无章可循，会计核算工作的正常进行得不到保证，还容易造成企业内部管理混乱，如一盘散沙。另一方面，企业会计核算主体不明确，这也成为会计核算管理规范化的一大阻碍。有些企业会计核算工作人员，没有明确区分个人资本与企业资产区分，往往容易将二者混一体，更是有些管理层滥用职权，为亲信或朋友安排会计核算工作，这会造成人力资源配置的不合理。会计主体的不明确，很容易出现企业资产被不合理占用，同时在记录会计凭证以及建立账册时，也容易使会计核算结果失去真实性以及准确性，这不仅使企业会计核算的工作难度增加，也严重影响到企业的正常经营。
(三)缺乏专业化、综合素质高的会计从业人员。只有企业的财务部门的工作能够持续有效运作，企业的经营管理才能够正常开展，然而，会计核算工作是财务部门工作的重要内容，对财务部门来说是至关重要的。不管大企业还是中小型企业，只有具备专业化的知识以及会计核算技能、综合素质高的会计从业人员才能拥有上岗资格，因为会计核算不仅是一项程序复杂、职能覆盖面广的工作，还是一项要求精细化的工作。因此，会计人员必须要有全面的、专业化会计核算技能，能够全面核算有关内容。有部分从事会计的人员虽然拥有会计从业资格证书，但缺乏实际操作能力，甚至还有一些人没有会计资格证，这将会在企业遇到难度的会计核算问题时，没有足够的应付处理能力，会降低财务部门的工作效率以及工作质量。还有部分会计人员缺乏职责以及道德素养，综合素质低，在进行会计核算工作时不遵守企业有关会计核算制度规定，为谋取私利，损害企业利益，也严重影响企业的形象。
三、提出加强我国会计核算规范管理的措施
(一)完善企业会计核算的内部监管体系，增强管理的规范性。完善企业的会计核算内部监管体系，不仅可以促进会计核算工作更加快速有效的进行，也有利于会计核算管理更加规范化。因此，企业要重视对会计核算工作管理，强化内部的监管，规范会计凭证、会计账册等各个环节，严格遵守会计核算的内部监督准则，按照会计财务部门的审查处理方式办事，接受相关部门的监管，明确会计人员的职能责任，这不仅有利于会计核算部门与企业其他部门沟通交流，也有利于加强其对会计核算工作的配合支持，使会计核算工作能够快速有效进行。通过完善和加强企业内部的监管体制，规范会计核算制度的职责行为，从而有效避免制作虚拟账目的违规等不合理行为的出现，保障会计制度的科学执行，来实现企业会计核算的规范性、科学性。
(二)建立健全企业会计核算制度，提高会计核算能力。想要规范企业的会计核算工作，企业就应该建立健全会计核算制度，制定完善的会计核算规章制度，让会计核算的每一个环节都能够处在合理的约束之下，只有这样才能保证高效率的会计核算工作。首先，每位核算人员要明确自己的工作职能，让内部会计核算工作都能形成互相约制、互相监督的工作模式，从而加强会计核算管理的规范化力度。其次，会计核算人员要有明确分清企业的资本和个人资产，不得将二者混为一谈，这不仅能够防止占用企业资源的情况出现，也能有效保证个人以及公司的利益。最后，企业制定科学的监管制度来规范内部会计核算工作，将制度贯穿到核算的操作流程中，增强核算的规范性，使核算工作的每一个环节更加精细化。同时，还严格控制会计核算的各个环节，确保会计核算结果的真实性、有效性，在开展相关工作时应严格遵循企业以及国家法律的规定，促使会计核算制度更加合法化、科学化，提高会计核算管理效率。
(三)加强会计核算管理人才培养，进一步提高会计从业人员的素质。会计核算工作程序具有复杂性以及综合性强的特点，对于会计人员的业务素质等方面的要求也是非常高的，因此，要不断引进专业化人才以及加强高素质职员的培养。由于会计核算管理人才的短缺，有大部分企业会降低招聘标准，但是招聘的会计核算人员仅仅只了解会计基础操作，在其专业化核算能力以及综合素质方面还是有所欠缺，因此可以改善工作环境或是利用高薪等方式来引进更多的高校专业人才和有丰富工作经验的会计人员。除此之外，对于一些已有专业化会计人员的企业，仍然要加强对会计核算人员的培养力度，可以开展有关会计核算工作的专业知识讲座，还可以采取绩效考核方式，对培训人员进行考核监督，提高会计核算人员对于掌握全面核算知识重要性的认识，促进会计核算工作的顺利开展。会计人员掌握企业的会计核算流程，拥有专业化的知识技能，在遵循会计法则法规以及企业的会计核算制度的前提下，开展会计核算工作，这不仅能够充分调动企业会计核算管理人员的积极性、主动性、创造性，为企业发展注入活力，还有利于规范企业会计核算管理，提高会计核算工作效率，推动企业的持续健康发展。综上所述，要想实现会计核算工作的规范化，必须要把加强企业内部的控制与外部的监管相结合，企业管理者要不断完善企业内部会计核算制度，完善会计核算管理，加强内部的监管控制，强化会计部门以及相关人员的建设以及培养，通过企业内外的共同努力，来促进企业有关会计核算方面问题的解决，提高会计核算水平，推动企业的持续健康发展。
【参考文献】
［1］宿明俊．企业会计核算规范化管理措施分析［J］．科技创新与应用，2016(8)
［2］孙凌云．企业会计核算规范化管理措施的探讨［J］．商场现代化，2016(1)
［3］邱小英．企业会计核算规范化管理措施的探讨［J］．现代经济信息，2016(8）
作者:陈良勇 单位:河南大昌会计师事务所
第二篇:企业碳会计核算体系探究
摘要：在全球气候变暖问题日趋严重的背景下，低碳经济成为世界各国可持续发展的共同选择，并由此诞生了碳会计的概念。作为对低碳经济活动考核的新兴会计分支，也是对传统会计的更进一步完善和细化，碳会计处理体系的构建对于企业至关重要，为此本文从碳会计的核算对象出发，对不同来源获得碳排放权的会计处理进行了详细探讨以满足不同信息使用者的需求，最后就其日常会计处理的难点提出相应建议，以期从理论角度为我国企业碳会计的发展提供一些思路并指导企业碳会计实务。
关键词：低碳经济;碳会计;碳排放权;信息披露
一、引言
工业革命之后，人类开始对高碳矿产资源进行大规模开发，经济发展得到新的助推力，社会生活等都得到前所未有的发展，英国、美国等借助技术和资本等有利条件先后实现了工业化，后续很多国家也先后走上本国工业化的道路，但是因为没有及时意识到环境保护的重要性，在各国不断进行工业化发展的过程中，“高能耗、高污染、高排放”的发展模式造成了世界性的气候问题，尤其是20世纪末21世纪初以来，气候变暖问题越来越严重，各国不得不开始重新审视发展模式来减少经济发展对高碳矿产资源的依赖从而控制温室气体的排放量，在这样的情况下低碳经济这一可持续发展模式成为各国的选择，并且随着《京都议定书》的签订，世界范围内的碳交易呈现愈发活跃的状态，正是在这样的经济发展情势和企业核算的要求下，碳会计这一新兴会计分支应运而生了。我国是世界上最大的发展中国家，但在发展过程中并未很好的吸取发达国家发展模式的教训，能源消耗和温室气体的排放很长时间处于高位，为了保护环境和响应世界潮流，我国先后加入了《联合国气候变化框架公约》和《京都议定书》等合约，并提出了“发展低碳经济”的战略规划，在这样的时代背景下，企业也积极响应国家政策，担负起有关社会责任，为了计量和考核有关企业碳交易的经济活动，了解企业自身在碳相关业务等方面的财务情况和交易等，也为了对碳会计信息有需求的使用者能得到更详细的数据资料等，构建企业碳会计处理体系就十分有必要了，同时构建企业碳会计处理体系能够更好的为我国发展低碳经济从而达到节能减排目标提供决策支持。为此，本文从碳会计的定义和核算对象出发，立足于碳会计处理的目标和基本假设与信息质量要求的前提，详细论述了对企业碳会计处理的具体分录，最后落脚于企业碳会计的财务信息披露，构建了一个层次分明，较为完善的碳会计处理体系，同时就碳会计处理过程中的有关难点进行了一定的解读，并提出了一定的见解和应对方法，为企业更好的实际运用给予一定的建议。
二、企业碳会计核算概述
（一）企业碳会计核算
碳会计的定义国内外不同学者尚未达成统一意见。有学者认为碳会计是一种组合形式的表述，根据不同的意愿、目的、方式、层面、对象、后果所组合的一系列行为。也有学者将不同的碳业务分配给碳汇会计、碳排放会计和碳交易会计，三者各有核算的侧重点，共同构成碳会计，其中碳汇会计主要指的是对绿色植物光合作用所吸收固化的温室气体的核算；碳排放会计则主要是对企业生产过程中产生的温室气体的核算；碳交易会计主要核算的是企业的碳交易数量等。而本文在结合上述观点认为企业碳会计核算的定义为：在可持续发展理念指引下，企业按照有关会计制度的要求，通过对企业信息使用者提供了解有关企业碳排放的信息，从而对其资源利用效率和社会环境责任进行评价所实施的一系列有关碳排放确认、计量、记录和信息披露的会计活动，如表1所示。
（二）企业碳会计核算对象
对于企业碳会计的核算对象，现在国内比较认同的观点是，碳会计的核算对象主要是针对碳排放权，所以本文所述碳会计对象也是基于碳排放权而言。当前我国企业的碳排放权获得途径主要有三种：企业外购、政府无偿分配以及企业通过联合国清洁发展机制CDM项目获取。由于碳排放权获得方式的不同，由此造成企业碳排放权在确认、计量和账务处理上的差异，按照不同获得方式本文详细论述企业碳排放权的确认、计量和账务处理。会计确认主要是解决某一经济业务归属于何种会计要素的问题。按照我国会计准则的有关规定，我国企业会计有六大要素，各会计要素有其确认标准。具体到企业碳会计对象的确认，即是针对企业碳排放权的确认，碳会计的特殊性决定了对碳排放权的会计确认会有许多特殊点，但是依然可以参照有关标准对其进行会计确认，从而为后续碳会计的核算打下基础。确认碳排放权属于何种要素，需要明确碳会计的要素标准，参考传统财务会计，碳会计要素同样可以分为六大类。针对碳会计中的碳排放权，目前学术界比较统一的观点是我国碳排放权符合碳资产的定义，可以将其确认为企业的一项资产，理由如下：（1）我国企业无论通过上述何种方式获得碳排放权，都是企业过去的交易或事项所形成的；（2）碳排放权的获得实质上给予了企业一种排放温室气体的权利，可以作为一种商品到碳交易市场交易，企业对其拥有所有权，构成某种资源属性；（3）碳排放权的获得使得企业可以不受处罚的排放相应的温室气体，或者也可以将多余的排放权拿到碳市场进行交易从而获利，表明碳排放权的存在可以为企业获得预期的收益且很可能流入，同时随着我国碳排放市场的发展，碳排放权的成本或价值能够较为可靠的计量。综上所述，碳排放权可以将其确认为一项资产。虽然学术界对碳排放权的资产属性观点较为统一，但对于其属于何种资产却有着较大的争议，主要有三种观点：存货、金融资产和无形资产。首先，对于碳排放权属于存货的观点，本文认为碳排放权的获得只是一种权利性质的存在，不是有形的资产，而且除了专门的碳排放权交易商之外，绝大部分企业并不会经常发生该种权利的交易，更不会是其经营目标，所以碳排放权不应该属于存货；其次，碳排放权是金融资产的观点同样经不起推敲，在我国现有的情况下，碳排放权的交易尚未形成全国稳定性的市场，不符合金融资产所特有的市场化规模，而且不能够产生类似金融资产所具有的直接权利义务关系，所以现阶段将其划分为金融资产也不合理；最后，将其确认为无形资产则较为符合现阶段我国企业碳排放权的性质属性，碳排放权虽然不具有实物形态，但是可以单独在碳市场上进行交易，而且可以辨认，能够用货币来衡量价值，所以将碳排放权归类为无形资产可能更符合现阶段我国企业碳会计处理体系构建的需要，但是随着市场的不断发展，企业可以考虑将其归类为金融资产进行核算。
三、企业碳会计核算体系研究
（一）企业碳会计核算目标
企业的会计处理活动都是基于一定目的而进行的，因此作为会计处理逻辑起点，会计目标的明确对于分析构建整个会计处理体系有着奠定基石般的作用。目前会计界对于会计活动的目标比较有代表性的两种观点是：决策有用观和受托责任观。基于碳会计产生的时代背景，本文认为企业碳会计更多适用决策有用观的目标，原因在于无论是基于国家层面减排目标的考虑还是基于会计信息使用者层面的投资决策需要，或者是碳会计本身出现的原因而言，企业碳会计都是服务于决策的，尽管在不同层面其所需要的信息有差异，但都是为了得到有用的信息，三个层面的具体内容如图1所述：由此可见，尽管企业碳会计处理体系是站在企业角度构建的，但从其服务的层次可知，碳会计服务的不仅仅是企业自身，还会对国家的国际减排职责以及市场上其他碳信息的使用者产生影响，所以企业碳会计目标可以确定为：给企业内外各方提供有关碳活动的信息决策数据等。简要的进行碳会计处理的目标分析后，企业碳会计的具体处理还应明确有关处理的前提，尤为重要的两点是企业会计处理的基本假设和相关的信息质量要求，只有在明确了企业碳会计处理的相关前提后，才能更好的明确企业碳会计处理体系与传统会计处理的相同与不同之处。
（二）企业碳会计核算前提
企业碳会计处理的两大前提分别为：碳会计处理的基本假设和有关信息质量要求。首先，基本假设是企业进行会计活动的前提条件。碳会计作为会计理论的新兴分支，其会计假设必然应当遵循传统财务会计的四大基本假设，但碳会计有其特殊的部分，其是在人类生产活动导致气候日益变暖的严峻背景下产生的，解决的是传统的财务会计活动未曾遇见的新情况，而且是在新的理念和理论指导下进行的，因此对于新生的碳会计而言，已有的基本假设显得有些不足，为此本文提出碳会计所应秉承的新假设：可持续发展假设，即企业碳会计应该以可持续发展理念为指导，以确保环境不受到污染、不耗尽资源为前提下，对企业与碳有关的经济活动进行计量和考核，所以从整体而言，碳会计和传统会计的基本假设有相似点，但也有其自身特殊性，如表2所示：碳会计继承和发展了传统财务会计的基本假设，并且在可持续发展的理论指导下，补充了可持续发展的假设。因此，碳会计只有在传统与新生的假设基础上才能够更好发挥其应有作用，实现碳会计处理体系真正价值。其次，对于企业碳会计的分录处理。会计信息质量要求是会计记录的数据资料等能够真正反映企业经营活动所必需标准。我国传统的财务会计信息质量要求有八点，而对于碳会计而言，其有关标准应该进一步完善，在传统会计信息质量要求的基础上补充三条，如图2所示，碳会计的信息质量不仅要包括八大传统质量要求，还应该含有专门性、合理性和全面性的要求。其中，专门性是指企业碳会计所提供的内容应该是专门对企业有关碳交易或者碳排放权等经营活动的反映，而那些无关碳活动信息的经营活动不应该在碳会计中进行反映，直接计入传统会计信息即可，这样就使得有关信息使用者能够迅速了解企业与碳活动有关的真实情况从而得出有效信息，进行更准确的投资；合理性则是指企业碳会计的确认、计量和报告等都要以企业真实的碳数据为基础，在必要的情况下，企业可以参考有关历史情况和有关同行业的数据进行合理推断，这是因为碳会计与传统的会计核算对象有差异，传统的财务会计核算对象是企业生产经营活动，而碳会计的核算对象有碳排放量，在我国现阶段，碳排放量的准确计量仍然有两大问题：检测设备可靠性问题、各环节碳排放难以准确区分，所以可以在合理的基础上参考同行；全面性指在碳会计活动中，企业提供的不仅仅是碳交易信息，而是应该覆盖生产经营的全过程，只要涉及到有关碳活动的过程，都应该进行适当记录等。综上，企业碳会计的信息质量要求需要在传统的会计信息质量要求的基础上，补充全面专业合理三方面的要求，只有这样碳会计信息才能够真正的具备实用价值，才能更好的服务于使用者。
（三）企业碳会计核算方法
根据前述对企业碳会计核算对象的确定和核算对象的不同来源，企业碳排放权的具体分录处理可以按照其获得方式也产生了不同的形式。碳排放权在不同获得方式下的分录处理如图3所示。对于企业免费获得的政府分配碳排放权，根据有关政府补助的规定，其应该在“递延收益”科目中进行处理，后续计量过程中均摊入“营业外收入”，对于实际耗用，计入“管理费用”，并贷记“应交碳排放权”，后续公允价值的变动则通过“资本公积”（价值变大时）或“营业外支出”（价值减小时）核算；而通过CDM所获碳排放权，其后续计量通过“公允价值变动损益”来进行处理。从图3可知，企业通过外购和从政府无偿获得的碳排放权除了在初始确认时有差异，后续企业实际耗用、摊销时、持有期间公允价值的变动、出售时的分录基本相同，此时，政府无偿获得的碳排放权后续需要对递延收益进行分摊，计入“营业外收入”，而外购无需此处理，而CDM项目的会计处理则从开发到出售都具有特殊性。
（四）企业碳会计核算信息披露
企业碳会计处理信息的财务披露报告与传统财务会计相似，也应该包含有关碳排放权信息的“四表一注”，与传统报表不同的地方在于：（1）对于碳会计资产负债表，首先单独列示“无形资产———碳排放权”显示其重要性；其次从政府无偿获得的一年内到期的碳排放权可作为递延收益列示在其他流动负债项目中，如果在一年以上则列入在其他非流动负债项目中；再次在负债项目中设置“应交碳排放权”列示企业实际耗费的碳排放权；最后对于碳排放权的公允价值变动则在所有者权益项目下“资本公积”中列示。（2）对于碳会计利润表，首先碳排放权递延收益的分摊、企业外购和无偿获得的碳排放权的出售所得列入“营业外收入”；其次通过CDM项目所得碳排放权的处置所得则进入“营业收入”；最后持有期间公允价值变动损失列入为“营业外支出”，而碳排放权摊销计入“管理费用”。（3）对于碳会计现金流量表，企业超额排放温室气体导致的罚款应列入“经营活动产生的现金流量”，而企业获得碳排放权及处置所得的现金净流量列示在“投资活动产生的现金流量”中。（4）在碳会计财务报表附注中需要对包括但不限于以下信息的内容进行披露：企业年度二氧化碳排放总量和减排目标、企业为实现碳减排目标的设备人员投入情况、企业内部与碳减排相关的规章制度执行情况等。另外基于碳会计与传统会计的不同，对碳会计的有关信息披露不能够局限在传统会计披露框架内，碳会计信息的其他有关披露应该采用多形式多方位更全面的方法进行，比如以企业低碳报告书、企业社会责任履行报告等方式进行披露，只有这样才能真正实现对碳会计有关信息的全面了解。
四、碳会计核算的难点和对策
在企业碳会计处理的过程中，有众多难点需要企业在实务过程中不断摸索进行解决，尤其是企业碳会计核算对象的计量属性选择问题。对于碳会计对象碳排放权的核算而言，涉及到的主要有两种计量属性，即历史成本和公允价值。一方面，历史成本是指碳排放权交易时实际支付或收到的金额，是真实发生的结果，历史成本不能随意改动。当按照历史成本进行核算时，企业无偿获得的碳排放权可以按照零进行核算计量，而有偿获得的碳排放权则需要按照实际价格或付出进行计量。另一方面，公允价值计量是指市场交易者按照碳排放权在计量日的有序交易中，出售或购买所得的对价，但是公允价值的计量应该立足于较为稳定交易市场上。目前我国的碳交易市场发展还不够成熟，采用公允价值计量有较大误差，但是随着市场的发展和完善，碳排放权的交易会更加频繁，其市场价格也会变化，所以单独采用历史成本也无法准确衡量碳排放权的价值。因此，企业在碳会计实务处理过程中可参考以下两种方面对策：其一，鉴于两种计量属性单独采用时的局限性，对于碳排放权的核算可以考虑把二者结合起来使用，即在碳排放权的初始确认计量时，无偿获得的方式采用公允价值计量，有偿获得则采用历史成本核算，在后续核算及资产负债表日时，按照市场情况对碳排放权进行价值估算，采用公允价值来计量，对于市场公允价值较难获取的情况，可以合理参考近期类似的交易价格。其二，企业实务中进行碳会计的相关处理问题时需要注意有关碳会计和传统会计的不同之处，谨慎进行相关会计处理。同时，作为会计体系一种新型分支，企业应该借鉴传统会计处理的一些经验和方法，对碳会计处理中的问题和难点进行针对性的分析。只有这样，碳会计处理才能在企业中很好的实施，进而为企业节能减排和换取更大利益奠定基础。
参考文献：
［1］李林婧、王德发：《论企业碳会计体系的构建》，《财会月刊》2013年第4期。
作者:刘小海 单位:湖南财经工业职业技术学院
第三篇:新财务报表对企业会计核算影响
摘要：财政部的《财政部关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会[2017]30号），对企业的会计核算、报表编制、财务报表分析产生了一系列影响，为财务会计核算工作的规范起到了重要的引导作用。
关键词：财务报表；会计准则；会计核算
财政部在的《财政部关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会[2017]30号）中指出，自2017年度和以后会计期间，企业需要启用新版企业财务报表格式。此项通知涵盖了除金融企业外的其他非金融企业，而金融企业可以根据经营活动的性质和要求，比照一般企业财务报表格式进行相应调整。
一、新财务报表格式变动
此次财务报表格式的修改虽然仅针对“资产负债表”和“利润表”的部分报表项目，虽然变动不多，但是却对企业会计核算的其他方面产生了影响。主要格式变动是：资产负债表：资产项目中，流动资产项目下新增“持有待售资产”。负债项目中，流动负债项目下新增“持有待售负债”。利润表：新增“资产处置收益”项目、“其他收益”项目。净利润项目下，新增“持续经营净利润”和“终止经营净利润”两个项目。
二、变动报表项目核算方法
（一）资产负债表
1.“持有待售资产”项目
根据准则规定，新增“持有待售资产”项目反映资产负债表日划分为持有待售类别的非流动资产、持有待售类别的处置组中的流动资产和非流动资产的期末账面价值。公式为：持有待售资产（报表项目）＝“持有待售资产”科目期末余额－“持有待售资产减值准备”科目期末余额
2.“持有待售负债”项目
根据准则规定，新增“持有待售负债”项目反映资产负债表日处置组中与划分为只有代收类别的资产直接相关的负债的期末账面价值。可总结为：“持有待售负债”报表项目可以根据“持有待售负债”科目期末余额直接填列。需要注意的是，企业持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的“持有待售资产”，与持有待售的处置组中的“持有待售负债”，不可相互抵销，应当分别作为流动资产和流动负债报表项目列示。
（二）利润表
1.“资产处置收益”项目
根据准则规定，新增“资产处置收益”项目涵盖内容可归纳为四项：（1）企业出售划分为持有待售的非流动资产或资产组时确认的利得或损失。（2）企业处置未划分为持有待售的非流动资产而产生的利得或损失。（3）企业债务重组中因处置非流动资产而产生的利得或损失。（4）企业进行非货币资产交换产生的利得或损失。可理解为：“资产处置收益”项目金额的确定与非流动资产终止确认（处置）相关，而与其后续计量（持有期间）无关。即企业对非流动资产计提减值准备的金额不影响“资产处置收益”项目金额。
2.“其他收益”项目
根据准则规定，“其他收益”项目应当反映计入其他收益的政府补助等。即为与企业日常活动相关的政府补助，可以是与资产相关的政府补助，也可以是与收益相关的政府补助。
3.“持续经营净利润”和“终止经营净利润”
根据准则规定，新增“持续经营净利润”和“终止经营净利润”应当反映净利润中与持续经营相关的净利润和与终止经营相关的净利润。需要注意的是，对不符合终止经营定义的持有待售非流动资产或处置组，其减值损失和转回金额及处置损益应当作为“持续经营损益”列报。即企业将现有资产确认为“持有待售资产”，仅仅是对该项资产或资产组终止确认，并非企业终止经营。因此，企业持有待售资产或处置组相关的损益金额，应当在“持续经营净利润”项目填列，而非在“终止经营净利润”项目填列。
三、新财务报表对企业会计核算的影响
（一）持有待售项目核算方法发生变化
以往将处置非流动资产业务视为非日常经营活动，对其账务处理，是要将进入处置阶段的非流动资产在账面上终止确认，计算处置利得或损失，并将处置利得或损失直接确认为营业外收入或营业外支出。那么在利润表列报时，也是将非流动资产处置利得或损失作为营业外收支项目列报，不影响企业营业利润，而是影响企业利润总额。现行会计准则中，企业将通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值，就应当将其划分为持有待售类别。即企业对即将立即出售，或预计将在一年内完成出售的非流动资产或处置组，就应当划分为持有待售项目。此时，该项资产视为流动资产，而不再是非流动资产。在对持有待售资产的核算方法上也与以往不同。
1.持有待售资产的初始确认
企业取得日划分为持有待售的非流动资产或处置组，应当在初始计量时比较假定不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和其公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低原则计量其初始价值。
2.持有待售资产的后续计量
企业应当在资产负债表日重新计量持有待售资产或处置组的账面价值。若账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额的，应当将其账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额。减记的金额应当确认为资产减值损失，同时计提持有待售资产减值准备。即：当账面价值＞（公允价值－出售费用）时，将按照其差额计提减值准备，差额＝[账面价值－（公允价值－出售费用）]。会计分录是：借：资产减值损失贷：持有待售资产减值准备在后续资产负债表日，持有待售的非流动资产或处置组价值转回的，以前计提的减值准备金额可予以转回，应当做与计提减值准备相反的会计分录。需要注意的是，在其确认的减值损失的金额范围内允许转回，超出部分不能增加持有待售非流动资产或处置组的账面价值。
（二）新报表项目对原有其他报表项目核算的影响
本次报表格式修订在利润表“营业利润”项目前面新增的“资产处置收益”和“其他收益”，直接影响了原报表项目“营业外收入”和“营业外支出”项目的核算。对“营业外收入”项目，不再核算非流动资产处置利得和非货币性资产交换利得。对政府补助的核算，在现行会计准则下，仅核算与企业日常活动无关的政府补助部分。对“营业外支出”项目，不再核算非流动资产处置损失和非货币性资产交换损失，但是非流动资产毁损报废损失仍属于营业外支出的核算范畴。可理解为，企业对非流动资产处置和非货币性资产交换已脱离了非日常经营活动范畴，进入日常经济活动领域，而非流动资产的毁损报废仍然属于企业非日常经济活动，影响企业营业外收支，进而影响企业利润总额。
（三）对财务报表数据分析产生的影响
从企业财务报表分析角度看，在资产负债表中，将持有待售资产从非流动资产中剥离开，单独确认为一项流动资产项目，企业资产总额不变，但是流动资产金额增加，非流动资产金额减少。同时，在资产负债表的右侧，持有待售负债的出现使得流动负债金额增加，非流动负债金额减少，这将直接影响企业流动比率发生变化。由于流动比率＝流动资产÷流动负债，假定企业仅确认持有待售资产，而没有与之相关的持有待售负债，那么在企业财务报表中，流动资产增加，流动负债不变，流动比率上升。从财务指标上显示，企业短期经营资金周转效率增加，企业短期内获利能力增强。假定企业在确认持有待售资产的同时，确认相应的持有待售负债，那么财务指标额变化将更加复杂。在利润表中，由于将“资产处置收益”和“其他收益”从原来的营业外收支项目中剥离出来，进而会对企业的营业利润产生影响。处置非流动资产及日常经营活动相关的政府补助，不再被视为非日常经济活动，其都将对企业营业利润产生影响。在原会计准则下，企业如果处置某项大型机器设备产生巨额收益，将被确认计入营业外收入。在利润表中，营业利润一如往常没有什么实质性变化，但是营业外收入被大幅度增加，这样在报表使用者看来是“不务正业”的。而新报表格式下，将杜绝这样的误解，企业将处置非流动资产的损益直接计入“资产处置收益”，直接对企业营业利润产生影响，而且在报表项目的表述也是明确的，该项收益的出处是处置资产，不会对报表使用者产生误解和误判。
作者:张乐天 单位:天津电子信息职业技术学院
