摘要：
探索非营利组织会计管理模式的设计与创新对于提高非营利组织的公信力、促进非营利组织的可持续健康发展具有十分重要的现实意义。本文在已有的研究基础上，运用委托理论对建立非营利组织的会计管理新模式进行论证，基于广东省广东工业大学教育发展基金会的案例研究，提出非营利组织会计管理模式的设计理念与制度创新。
关键词：
非营利组织；会计管理；制度设计
近年来，非营利组织发展迅速，在社会经济发展中发挥着越来越重要的作用。在我国，非营利组织主要包括了社会团体、基金会和民办非企业单位等社会组织。据统计:截至2014年底，全国共有社会组织60.6万个，比2013年增长10.8％；吸纳社会各类人员就业682.3万人，比上年增加7.2％；形成固定资产1560.6亿元；社会组织增加值为638.6亿元，比2013年增长11.8％，占第三产业增加值比重为0.21%；接收各类社会捐赠524.9亿元。2014年全国共有社会团体31.0万个，比2013年增长7.2%。全国共有基金会4117个，比2013年增加568个，增长16.0%。全国共有民办非企业单位29.2万个，比2013年增长14.7％。但现阶段，非营利组织运营透明度不足，尤其是从非营利组织财务报表中不能直观反映其受托捐赠资产经营变动情况，阻碍了非营利组织的进一步发展与壮大。因此，笔者认为，现阶段，改革与创新非营利组织的会计模式，对于提高非营利组织的公信力，促进非营利组织的可持续健康发展起着决定性的重要作用。
一、非营利组织会计管理模式
当前对非营利组织会计管理模式一般分广义和狭义两种。广义的非营利组织会计管理模式一般指我国有关非营利组织会计管理体制机制的研究，具体包括非营利组织有关的会计准测、会计制度体制机制的研究与完善；狭义的非营利组织会计管理模式一般指非营利组织内部会计管理制度的研究，具体包括非营利机构内部会计管理机构的构成；内部会计核算管理制度的建立完善，内部会计控制的关键控制点和会计人员的管理等研究。具体如下：
（一）广义的非营利组织会计管理模式研究
杨源（2008）认为,在我国现有会计制度体系中,没有单独的有关非营利组织的会计准则。随着经济的发展,改变国有事业单位落后的体制与加强民间非营利组织的监督管理己经提到议事日程。与此相适应，加强非营利组织会计规范建设问题也变得重要与紧迫起来。因此,加强对我国非营利组织会计行为规范—非营利组织会计准则的研究显得十分必要和及时。冯君（2009）认为财政部于2004年8月正式了《民间非营利组织会计制度》，这一制度的实施解决了民间非营利组织长期以来无适用会计制度、各相关单位核算口径不一致的问题,使我国民间非营利组织会计规范体系建设迈出了重要的一步,填补了我国会计规范的一项空白。但是,该制度的实施也存在着不少问题。刘慧媛（2016）认为非营利性组织的会计核算建立中,存在着由于会计初始设置不完善和专业业务水平不高导致的会计核算基础薄弱问题。在建账和后续审核制单录入上,会计核算管理上的不规范、不严谨造成了非营利性组织会计核算体系上的漏洞和缺憾,影响着会计核算体系的可靠性和真实性。
（二）狭义的非营利组织会计管理模式研究
根据检索已有的文献发现，现阶段有关非营利组织会计管理模式的研究主要集中在非营利组织会计核算模式的研究与非营利组织会计内部控制模式的研究。如刘艳红（2011）认为通过进一步分清非营利组织会计要素的边界,厘清非营利组织会计要素的确认与计量,探讨非营利组织会计核算业绩评价等手段来建立健全非营利组织的会计核算体系。初美辰（2014）认为民间非营利组织的会计管理主要包括会计机构与人员设置、会计核算、资产管理、筹资活动和绩效评价等五个方面，具体以会计核算优化为重点进行会计管理优化。万鑫淼（2013）认为有效的内部控制体系，有利于提高非营利组织内部控制绩效管理水平，有利于生成满足客观性和相关性的绩效信息，有利于非营利组织建立社会公信力，推动非营利组织健康发展。宋飞（2013）认为应着重从内部会计控制评价及风险防范方面来分析构建非营利组织内部会计控制体系的思路。目前有关非营利组织会计管理模式的研究已形成相对独立而完整的研究范畴，但结合《民间非营利组织会计制度》对非营利组织会计管理模式构建路径进行的研究较少，一些针对非营利组织会计如何构建管理模式的研究虽然已经展开，但只是独立进行而并没有形成完整的体系，当前理论研究滞后于现实发展。本文力图在《民间非营利组织会计制度》的视角下，对构建非营利组织管理模式的内涵、构建途径、构建方式等方面开展实务性的研究。立足于已有的研究成果，以委托理论为理论指导，结合广东省广东工业大学教育发展基金会的案例研究，提出非营利组织公益会计管理模式的设计理念与制度创新。
二、广东工业大学教育发展基金会案例介绍
广东工业大学教育发展基金会（下称基金会）经广东省民政部门批准于2011年11月成立，注册资本为人民币200万元，其业务范围为：更新教学和科研设施，资助重点课程、学科、实验室建设、学术交流等，奖励优秀教职工和品学兼优的在校学生。基金会会计由学校财务处派出，受基金会理事会和学校财务处双重领导，按《民间非营利组织会计制度》要求进行会计科目的设置与会计核算，年末按照中国注册会计师协会印发的《基金会财务报表审计指引》的有关要求，出具审计报告和专项信息审核报告。选择广东省广东工业大学教育发展基金会为目标案例研究是因为该组织属于完全满足非营利组织全部特征的典型非营利组织。此外，该组织成立时间较短但发展势头十分良好，收入全部来源于企业或个人捐赠收入、支出按协议进行，业务相对简单，正逐步建立会计核算体系及会计内部控制体系等会计管理模式。该基金会会计管理模式具体为：
（一）基金会会计核算设计与安排
广东省广东工业大学教育发展基金会按《民间非营利组织会计制度》的要求进行会计科目的设置与会计核算，基金会会计核算以权责发生制为记账基础，资产以历史成本为计价原则。资产或资产所产生的经济利益（如资产的投资利益和利息等）的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限定或用途限定，则由此形成的净资产为限定性净资产；除此之外的其他净资产，为非限定性净资产。收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。收入应当按照其来源分为捐赠收入、政府补助收入、提供服务收入、投资收益、商品销售收入和其他收入等。基金会按以下规定确认收入实现，并按已实现的收入记账，计入当期损益:无条件的捐赠或政府补助，在收到时确认收入；附条件的捐赠或政府补助，在取得捐赠资产或政府补助资产控制权时确认收入；但当基金会存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时，应当根据需要偿还金额确认一项负债和费用。
（二）基金会内部会计控制制度设计与安排
基金会内部会计控制主要控制目标为：满足基金会发展战略；提高基金会经营的效率和效果；保证基金会财务报告及管理信息的真实、可靠和完整；确保证资产的安全完整和遵循国家法律法规和有关监管要求。基金会内部会计控制措施包括基金会会计岗位职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等措施。基金会内部会计关键控制在于不相容岗位相互分离。具体体现为建立货币资金业务、采购与付款业务、捐赠物资业务、固定资产管理、捐赠收入业务、成本费用业务的岗位责任制。
（三）基金会会计人员管理安排
基金会会计人员包括会计及出纳人员均由广东工业大学财务处派出，会计人员同时对学校财务处和基金会负责，基金会会计人员在基金会不领取酬金和报酬，定期按《民间非营利组织会计制度》编制财务报表对外报送。
三、非营利组织会计管理新模式的设计与思考
（一）非营利组织会计管理模式设计与创新的理论基础
在我国，非营利组织作为一个独立的概念在正式文件中基本没有出现过。根据财政部2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》非营利组织应具有以下特征:该组织不以营利为目的和宗旨；资源提供者向该组织投入资源并不得以取得经济回报为目的；资源提供者不享有该组织的所有权。该定义体现了非营利组织会计管理模式与创新的理论依据：委托理论。不管是经济领域还是社会领域都普遍存在委托关系。（1）委托关系体现在非营利组织会计核算体系。非营利组织会计核算体系是委托关系的现实体现。非营利组织会计核算的内容是按相关协议由资源提供者提供给非营利组织的资金及实物资源。各类资金与实物资源投入到非营利组织后，非营利组织管理当局根据协议进行具体操作和会计核算，其行为体现了委托理论的委托关系。对非营利组织会计核算体系的设计与创新是设计非营利组织会计管理新模式的重要组成内容。（2）委托关系体现在非营利组织内部会计控制体系。非营利组织内部会计控制体系是强化委托关系的有效手段。为了解决非营利组织中资源提供者和非营利组织管理当局信息不对等的问题，必须建立非营利组织内部会计控制体系，这是强化非营利组织委托关系的有效手段，也是设计非营利组织会计管理新模式的重要组成部分。（3）委托管理体现在非营利组织会计人员管理模式。非营利组织会计人员实行委派制管理模式，其会计人员由其上级派出，实行会计委派制。可以保证非营利组织会计工作相对独立，加强了会计的监督职能，使会计监督权与非营利组织日常经营管理权相对分离和相互制约，能保证会计人员依法行使职权，有效地加强会计监督，增强非营利组织经营的透明度。
（二）构建非营利组织公益会计管理模式
笔者认为，为了适应非营利组织发展的需要，更好的反映非营利组织会计的受托责任，应以委托理论为指导，构建非营利组织公益会计管理模式。构建非营利组织公益会计管理模式主要包括建立非营利组织公益会计核算模式、建立非营利组织内部会计控制体系和非营利组织会计委派制。
（1）建立非营利组织公益会计核算模式。由《民间非营利组织会计制度》对非营利组织的定义可知，非营利组织最大的特征在于其非营利性质，即公益属性。根据《民间非营利组织会计制度》第八条民间非营利组织在会计核算时，应遵循基本原则：“会计核算所提供的信息应当能够满足会计信息使用者（如捐赠人、会员、监管者等）的需要。”笔者认为，为了满足非营利组织会计信息使用者的需要，以委托理论为指导，构建非营利组织公益会计核算模式。一是新增“公益性净资产结转”和“公益性净资产结余”会计科目。在所有者权益项目下新设置两个所有者权益项目会计科目，即“公益性净资产结转”、“公益性净资产结余”来反映非营利组织受托性公益性净资产的变动情况。该科目用于核算非营利组织公益性资产变动情况。“公益性净资产结转”：由于《民间非营利组织会计制度》将非营利组织收入划分为限定性收入和非限定性收入。在此基础上，先进一步将限定性收入和非限定性收入分别划分为基本支出和项目支出。然后，在每月期末，将非营利组织限定性收入本期发生额结转至“公益性净资产结转”，借记“限定性收入科目”，贷记“公益性净资产结转（基本支出结转、项目支出结转）”；将非营利组织业务活动成本（基本支出和项目支出）本期发生额结转至公益性净资产结转，借记“公益性净资产结转（基本支出结转、项目支出结转）”，贷记“业务活动成本（基本支出和项目支出）”科目。年末，应当对公益性净资产各明细项目执行情况进行分析，按照有关规定将符合公益性净资产结余性质的项目余额结转至“限定性净资产”科目，借记或贷记“公益性净资产结转（项目支出结转———××项目）”，贷记或借记“限定性净资产”科目。按规定应返回给捐赠人的结转资金的，按照实际返还金额，借记“公益性净资产结转”，贷记“银行存款”等科目。公益性净资产结转期末贷方余额，反映非营利组织公益净资产结转资金数额。“公益性净资产结余”科目核算非营利组织滚存的公益性净资产项目支出结余资金。公益性净资产结余的主要账务处理如下：年末，对公益性净资产各明细项目执行情况进行分析，按照有关规定将符合公益性净资产结余性质的项目余额转入限定性净资产，借记或贷记“限定性资产———项目支出结转（××项目）”科目，贷记或借记“公益性净资产结余”。按规定返回捐赠人的公益性净资产结余资金的，按照实际返回资金数额，借记“公益性净资产结余”，贷记“银行存款”等科目。本科目期末贷方余额，反映非营利组织公益性净资产结余资金数额。非营利组织将限定性收入先结转到公益性净资产结转或公益性结余，年末将符合结转或结余条件的公益性净资产结转至限定性净资产中，这样的会计操作体现了非营利组织的公益会计属性，能更直观的体现出非营利组织公益资产变动情况，符合当今社会对非营利组织增加经营透明度的实际需要，更加满足会计信息使用者（如捐赠人、会员、监管者等）的实际需要。二是新增编制非营利组织公益性净资产变动情况表。《民间非营利组织会计制度》规定非营利组织应编制的财务报表至少应包括资产负债表、业务活动表和现金流量表。笔者认为，在非营利单位公益会计核算模式中，还应增加编制公益性净资产变动情况表来反映非营利组织受托捐赠资产年末变动情况，增加非营利组织运营的透明度，加强外部监督。
（2）建立非营利组织内部会计控制体系。首先，非营利组织内部会计控制体系的建立主要内容应包括会计岗位职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等措施。非营利组织内部会计关键控制点在于不相容岗位相互分离。其次，建立非营利组织内部会计控制体系要分别编制不同岗位如会计、出纳岗位、采购岗位、捐赠物资管理岗位、固定资产管理岗位、成本费用控制岗位的岗位责任职责说明。最后，建立非营利组织内部会计控制体系还必须建立非营利组织内部会计控制反馈与监督机制。具体包括：建立非营利组织内部牵制制度。内部牵制制度的核心内容是不相容职务的分离与牵制。设立相应的内部控制制度，牵制、约束并监督非营利组织不同岗位人员的工作行为，可保证了非营利组织日常经营过程顺利、有序地进行。建立非营利组织资产清查制度。资产清查是非营利组织内部会计控制反馈与监督机制的一个重要部分，其目的在于定期确定反馈及监督机制度执行是否有效。建立非营利组织内部审计制度。非营利组织内部会计控制反馈与监督机制旨在保障单位内部各部门相互牵制、相互监督。通过对非营利组织进行内部审计，对非营利组织内部各项制度和经济活动进行审计，方能确保非营利组织内部会计控制反馈与监督机制的有效运行。
（3）建立非营利组织会计委派制。非营利组织会计委派制是指由非营利组织上级主管部门委派财会人员、提供会计服务并监督其经济活动的财务管理制度。非营利组织会计委派制能明确会计人员相对独立的监督地位，有利于全面发挥会计人员的职能作用，保证非营利组织会计信息的真实、完整，提高非营利组织会计信息的质量；有利于非营利组织规范日常财务管理和受赠资金的使用，加强非营利组织资产管理；有利于强化非营利组织内部制约和外部监督，堵塞财务管理漏洞，提高非营利组织经营的透明度。
四、结论
随着非营利组织的进一步快速发展和不断壮大，社会对非营利组织的关注度会越来越多。现阶段，进一步提高非营利组织运营的透明度，增强非营利组织社会信誉是非营利组织能否持续发展的关键。而非营利组织会计管理模式的改革与创新是增强非营利组织运营透明度的关键，改革与创新非营利组织的会计模式，对于提高非营利组织的公信力，促进非营利组织的可持续健康发展起着决定性的作用。笔者认为，在新形势下，以委托理论为指导，通过建立非营利组织公益会计核算模式、建立非营利组织内部会计控制体系和非营利组织会计委派制等手段构建非营利组织公益会计管理模式是改革与创新非营利组织会计管理模式的新思路和新方向，对非营利组织公益会计管理模式的研究必将成为非营利组织会计管理模式新的研究重点和方向。非营利组织公益会计管理模式的建立对于增加非营利组织运营透明度，增强非营利组织社会信誉和保证非营利组织可持续健康发展将发挥重要和关键作用。
作者：罗伟峰 单位：广东工业大学
本文系广东省2015-2016年度会计科研课题结题课题“非营利组织会计管理制度研究”（课题编号：2015A31）阶段性研究成果。
参考文献：
［1］张雪峰：《我国民间非营利组织内部控制问题探讨》，《财会学习》2012年第7期。
［2］叶陈云、张琪、谢志华：《非营利性组织财务管控问题及其治理对策分析》，《财会通讯》（综合•上）2012年第2期。
［3］赵杰：《非营利组织会计问题研究》，《中国农业会计》2012年第1期