摘要：
为了更好地解决企业盈余管理问题，以上市公司盈余管理动机为切入点，分析盈余管理产生的原因，提出我国上市公司盈余管理存在的主要问题，并针对存在的问题提出规范企业盈余管理的建议，从而使会计信息能够更真实地反映企业的经营状况．
关键词：
盈余管理；会计；目标利润
盈余管理既是当代会计理论及实务界研究的重点课题，也是管理学及经济学领域一直倍受关注的热点问题．所谓盈余管理，就是指企业的管理者或管理当局利用有关法规准则滞后市场经济发展的实际情况，在不违反会计准则、会计制度及相关法律法规的前提下，有目的地采取多种或单一手段使财务报告达到期望盈余的目的．
1盈余管理产生的原因
1．1管理者激励机制
股东是企业唯一的拥有者，但股东并不负责企业的日常管理，而是由股东雇佣的管理者来管理企业，安排企业的日常活动，这些活动需要管理人按事先与实际拥有者签订的契约条款进行，高层管理人员与股东之间的委托关系由此建立．股东为了最大程度地使管理者积极工作，全心全意为公司服务，使自己的财富最大化，会制定一系列激励机制以使管理者的目标尽可能地与股东的目标一致［1］．一般企业激励机制内容主要包括目标利润、利润增长率、销售增长率、市场增长率、股票价格等，计量周期一般是一个会计年度，高管人员达到或超过目标会相应获得增加报酬、增加闲暇时间等奖励．因此，高层管理人员为达到激励目标就会通过会计盈余管理和真实盈余管理两方面对目标利润等进行操纵．
1．2债务契约约束
随着资本市场制度的不断完善和资本市场化进程的加快，金融机构在对贷款单位的初始评估及贷款项目的后续资金使用上都存在一套完备的审查制度，处于对资金回收安全的考虑，债务人会提出诸如净利润水平、资产负债率区间及贷款项目进展进度等限制条款，对债务人进行一定的约束，并对各限制条款的具体项目赋予一定的分值区间，利用一定的算法在固定时间和特殊情况下对企业进行打分，根据得分结果决定是执行奖励方案还是惩罚方案．无论是奖励还是惩罚的根本都是债务契约约定，因此为了不违背债务契约，企业会通过操纵盈余来提高利润或使敏感指标达到期望水平．
1．3资本市场动机
《公司法》无论是对上市公司首次发行股票还是再次发行股票都制定了严格的规定，如果公司要想上市，必要条件之一就是在近三年内连续盈利，且发行价格会受经营状况及企业声誉等多方面因素影响，而这些信息基本上都是来自公司的财务报告［2］．再者，股票市场实行IPO注册制后，未来股市的博弈会使投资者更加注重公司发展前景和内在价值的挖掘，在投资机会选择上会更理性、更科学，不会因为小小的风吹草动就变得烦躁不安而作出欠考虑、欠分析的决定，而作决策的依据就是上市公司的报告及公告，由此财务报告就显得更加重要．而且公司上市后，法律仍对其经营情况进行限定，上市后一个会计年度财务报告显示股东净收益为负，则被冠以ST，如果连续两个会计年度亏损则为＊ST，这就代表着公司有退市风险，此状况不消除不仅不能继续上市，而且也不能在证券市场再融资第二次发行股票．因此企业为了能够成功上市，并保证上市后需要资金的时候能够再次从资本市场上筹集到所需资金，就需要一份漂亮的财务报告．为了这份漂亮的财务报告，管理人员会进行盈余管理以操纵利润．
1．4避税目的
通常，预期税率变动的公司通常会采用真实盈余管理的方式进行避税，因为应计项目的盈余管理会引起审计部门、税务部门的注意，风险程度高，且不容易实现［3］．公司避税行为的目的就是为了降低企业的税务成本，减少资本的流出．而且在实际工作过程中，管理者或企业的实际控制人都认为纳税是对自身利益的一种“侵犯”，为了让这种“侵犯”带来的损失降到最低，企业会通过盈余管理活动来实现避税目的，并保证自身经济利益最大化．
2我国盈余管理存在的问题
我国企业的盈余管理起步较晚，技术方面尚不成熟，再加上理论界及政府对盈余管理的态度不尽相同，实务界对盈余管理也缺乏正确的认识，因此在盈余管理的实现方式上更是五花八门．
2．1盈余管理使关联交易混乱
关联交易的范围要大于合并报表的范围，企业通过将商品销售给关联关系人的方式实现预期销售额，并通过低价从关联企业购买原材料，然后将产成品高价销售给关联企业的方式实现目标利润．关联方之间存在无形资产、固定资产等的租赁行为是常有的事，这种租赁行为在确定租金数额时操纵费用的弹性空间非常大，因为关联方之间签订的租赁合同中通常只有租赁费的确定标准、支付地点、支付方式，不确定具体的租金数额．如果上市公司为出租方，当上市公司的利润低时，就可以通过提高关联方租赁费的方式提高利润，如果上市公司为承租方就通过降低租赁费来提高利润．关联方之间通过虚假交易、非市场价格进行盈余管理，使得关联交易市场混乱，管理失控．
2．2滥用会计政策及会计估计
利用会计政策及会计估计进行盈余管理是应计盈余管理的主要方式，企业通过对存货计价方法的选择来控制成本费用进行盈余管理，通过对企业预期目标的权衡来选择固定资产的折旧方法，近期目标利润高就选择加速折旧法，远期目标利润高就选择平均年限折旧法．选择坏账准备的计提方法也是企业进行盈余管理的一个主要方式．如果利用余额百分比法确定坏账计提百分比，则需要管理人员或财务人员根据以往的经验或数据资料自行确定；如果利用账龄分析法确定账龄分组及坏账的计提比例，则不同的企业会有不同的规定；如果利用个别认定法，对坏账准备的计提数额随意性更大，不仅与客户的信用等级等综合因素关系密切，而且也与管理的风险偏好及管理习惯等有关．由此可见，坏账准备计提的任何方法都可以成为盈余管理的有效手段．为了盈余管理而选择的会计政策和会计估计并没有考虑企业及市场的实际情况，选择的方法并不能真实反映企业的经济业务实质．
2．3收入费用的确认不规范
利用费用的确认进行盈余管理，主要是从借款费用资本化或是费用化上作文章，为了本期费用高就费用化，为了以后摊销就资本化，或者调整利息费用资本化确认或停止的时间．对收入进行盈余管理的关键是收入额的确认时间，为了提高本期收入增加利润总额，管理者会将销售中并不符合收入确认条件的业务提前确认收入，特别是有些交易存在后续服务，且后续服务是销售合同中的重点内容，销售收入应该在后续服务期间分段确认，企业会为了增加收入而提前确认．又或者将并没有发生的销售业务确认收入，将购买方付给的预付款作为销售收入入账，提前开销售发票．如果要降低本期利润，就要增加预期收入，推迟开销售发票，即使完全符合销售收入确认条件的款项也作为预收账款处理．无论是收入还是费用的认定都应遵循收入和费用认定的条件，而盈余管理完全抛弃了认定条件，只随目标利润而改变．
3盈余管理治理对策
盈余管理是一种合法行为，不论是国外还是国内企业普遍存在盈余管理行为，而且已成为公司特别是大公司管理者必须掌握的一项技能，因为盈余管理能够保证在不违反准则、法规的情况下使公司利益最大化，因此在盈余管理治理方法的选择上要慎重、适度．
3．1增强对关联交易的管理
监管部门应重视对关联交易的引导，避免企业只将关联交易作为盈余管理的手段．政府可以通过定期对管理人员培训、交流会议等方式向企业管理人员讲解关联交易混乱的弊端，使其明白关联交易混乱不仅影响市场，更会影响企业自身的长远发展，不利于企业自身科学管理制度的建立．企业应该建立内部控制制度，管理人员应遵循诚实、客观的职业品德，以实质重于形势的原则判断关联交易．监管部门应建立一套科学、合理、可行的关联交易控制制度，建立好事前引导、事中监督、事后纠正的一套方案，使关联交易在规范化、制度化的约束下进行．
3．2完善会计准则和会计制度
盈余管理是在会计准则和会计制度许可范围内进行的，不论是管理人员还是财务人员都不愿意违反法律规定而进行盈余管理，所以建立一套完善的会计准则和会计制度是有效控制应计盈余管理的重要措施．为尽量避免企业通过选择折旧方法进行盈余管理，可以明确规定不同折旧方法的具体限定条件，并按一定条件将资产分类，规定不同类别资产所使用的折旧方法，使企业仅依靠主观判断而确定盈余方法的机会降低．而在坏账准备计提方法的选择上，要明确规定应以经济实质为依据确定计提方法，细化计提方法选择的限定条件，缩小盈余管理的活动空间．与此同时，政府监管部门应加大对折旧方法和坏账准备计提方法的监管力度，将定期检查和抽查相结合，并加之事前控制，多管齐下将盈余管理的活动空间降到最小．
3．3细化收入费用的确定标准
收入的确认应严格遵循与商品所有权有关的风险和报酬转移给卖方的标准，从经济实质上分析商品的销售收入已实现后才确认收入，这就需要完善会计制度中关于收入确认条件的标准，并具体列示出不能作为收入入账及必须作为收入入账的销售类别，明确入账时间及金额．同样在利息费用的管理上，仍以完善会计制度为主，并辅以监管控制，明确费用化、资本化的确认标准，特别是企业进行盈余管理概率大的项目上，可以专门列出费用化和资本化的具体操作流程及应附带的补充信息的范围．监管部门则重点监控可能会存在收入费用盈余管理的项目，及时进行纠正，使会计信息更真实地反映企业的经营活动及经营成果，信息使用者能够真切地了解企业的实际情况．
作者：刘玉艳 单位：朝阳师范高等专科学校
参考文献：
［1］杜滨．上市公司盈余管理的动机及其治理对策研究［J］．管理科学，2003，（8）：65－69．
［2］林永坚．真实盈余管理文献综述［J］．时代金融，2015，（12）：181－182．
［3］唐兴波．中小企业盈余管理研究［J］．合作经济与科技，2016，（3）：146－147．