摘 要：针对房地产开发企业的经营特点，提出了土地增值税相应的纳税方法，在遵循税法与企业会计准则的前提下，结合税法的优惠政策，通过对房地产开发企业土地增值税纳税筹划方法进行分析，以达到纳税筹划的效果。本文通过税收方案的比较，选择税负较轻的方案，减少纳税人的现金支出，有利于纳税人增强竞争力，从而实现长远发展。
关键词：房地产开发企业 土地增值税 纳税筹划
纳税筹划是指纳税人以税收政策为依据，在对企业发展战略和经营情况全面分析的基础上，从多种纳税方案中进行科学、合理的事前选择和规划的一种财务管理活动。税收筹划不等同于偷税和避税，偷税要受到法律制裁，避税要受反避税制约，而纳税筹划则不然，它是在国家税收法律允许的范围内实现纳税人税负合理化。随着我国市场经济体制的日趋完善，纳税筹划正成为企业经营不可缺少的重要组成部分。因此，房地产开发企业应根据自身情况和现行税收优惠政策，通过合理选择和运用纳税筹划策略，尽可能地节税，以提高税后收益。
一、开发方式的纳税筹划
1、以房地产进行投资联营
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以（房地产）作价入股进行投资或为联营条约，将房地产转让到投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税，对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
2、合作建房
对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。例如，某房地产开发企业2010年欲征用甲单位总面积5万平方米商铺住宅开发，并且甲单位2011年打算购买其中的1万平方米商铺用来出租。
方案一：直接销售方式
房地产开发公司购买甲单位土地进行商铺住宅开发，并将其中的1万平方米商铺销售给甲单位，销售价款为4000万元，扣除项目金额2800万元，增值额1200万元，增值率30%，则销售甲单位商铺应缴纳土地增值税330万元（1100*30%=330万元）。
方案二：合作建房
甲单位与房地产开发公司签订《合作建房合同书》，合同规定：甲单位提供建房用地，房地产开发公司提供建房所需资金，甲单位与房地产开发公司双方按合建面积20:80的比例分成。按上述规定甲单位应分得商铺1万平方米，其属于按比例分房自用，根据合作建房优惠政策免征土地增值税。
两个方案比较，采用合作建房方式，房地产开发企业可节省土地增值税330万元，不考虑其他因素，应采用方案二。
3、企业兼并转让房地产
企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
例如，A房地产开发企业是内资企业，2009年为B公司开发3万平方米得商业大厦。
方案一：直接销售商业大厦
A房地产开发企业待商业大厦建成后销售给B房地产开发企业，销售额为15000万元，扣除项目金额为9000万元，增值额为6000万元，增值率为40%，则销售商业大厦应缴纳土地增值税额为6000*30%=1800万元
方案二：采用兼并转让房地产
A房地产开发企业将大厦建成后，首先分立一个C企业，而后，C企业被兼并到B房地产企业，B企业支付给C 企业的交换价款中，非股权支付额不高于股本账面价值的20%。根据现行税法规定，C企业通过上述兼并将商业大厦转移到B企业，不征收土地增值税，
方案二与方案一相比，A房地产开发企业转让商业大厦可节省税金为1800万元（1800-0=1800万元），不考虑其他因素，应采用方案二。
4、房地产的代建房行为
房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为，对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。
根据税法规定，如不采用代建房方式开发，则房地产属于该房地产开发企业，销售时既要缴纳土地增值税又要缴纳营业税。房地产开发企业可利用代建房方式减轻税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税。
二、房地产开发费用的纳税筹划
房地产开发费用，按《实施细则》第七条一、二项规定（即取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本，下同）计算的金额之和的5%以内计算扣除，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地厂开发费用按《实施细则》第一、二项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除，计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
1、纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*5%以内（注：利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额）
2、纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*10%以内， 其中利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。#p#分页标题#e#
3、财政部规定的其他扣除项目（适用新建房地产转让） 从事房地产开发的纳税人可加计扣除）=（取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）*20%
其中，此项加计扣除仅对房地产开发企业有效，非房地产开发企业不享有此项政策，取得土地适用权未经开发就转让的，不得加计扣除，扣除项目金额=扣除项目的总额*（转让土地使用权的面积或建筑面积 / 受让土地使用权的总面积）=扣除项目的总金额 * 转让比例。.
例如，某房地产开发公司与某单位于1997年3月正式签署一写字楼转让合同，取得转让收入15000万元，公司即按税法规定缴纳有关税金（营业税税率5%，城建税税率为营业税税额的7%，教育费附加征收率为营业税税额的3%，印花税税率为0.05%）。已知该公司为取得土地使用权而支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用为3000万元；投入房地产开发成本为4000万元；房地产开发费用中的利息支出为12000万元（不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不能提供金融机构证明）。另知该公司所在省人民政府规定的房地产开发费用的计算扣除比例为10%
1、确定转让房地产的扣除项目金额：
（1）取得土地使用权所支付的金额为3000万元
（2）房地产开发成本为4000万元
（3）房地产开发费用为：（3000+40000）* 10%=700万元
2、转让房地产有关的税金为：15000*5%+15000*5%*(7%+3%)=825万元
3、转让房地产的扣除金额为：3000+4000+700+825=8525万元
4、转让房地产增值额为：15000-8525=6475万元
5、应纳土地增值税额=6475*40%-8525*5%=2163.75万元
如果进行纳税筹划，那么企业的增值税核算为：
1、确定转让房地产的扣除项目金额：
（1）取得土地使用权所支付的金额为3000万元
（2）房地产开发成本为4000万元
（3）房地产开发费用为：（3000+40000）* 10%=700万元
2、转让房地产有关的税金为：15000*5%+15000*5%*(7%+3%)=825万元
3、从事房地产开发的加计扣除为：（3000+4000）*20%=1400万元
4、转让房地产的扣除项目金额为：3000+4000+700+825+1400=9925万元
5、转让房地产的增值额为：15000-9925=5075万元
6、增值额与扣除项目金额的比率：5075/9925=51.13%
应纳土地增值税额=5075*40%-9925*5%=1533.75万元
两种方案应纳土地增值税差额=2163.75-1533.75=630万元
可以看出如果开发房地产主要依靠负债筹资，利息费用所占比例比较高，可提供金融机构证明，据实扣除；反之，主要依靠权益资本筹资，利息费用很少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现纳税筹划有很大的意义。
三、销售的纳税筹划
房地产企业纷纷打出精装修房的策略，来吸引购房者的目光。对毛坯房的纳税筹划关键在于遵循税法与企业会计准则的前提下，对毛坯房进行精装修再进行销售，以此尽可能减轻企业的纳税负担。根据税法规定，土地增值税实行预征制度，因此这部分装修收入在预征时要按一定的预征比例缴纳土地增值税。例如，某开发商开发一个住宅项目，为此支付的土地出让金为3.5亿元，含借款利息400万元，可售面积为10万平方米，单价19000元/平米，假设开发过程中各项费用支出为开发成本的30%，其他应交税金为营业税（含城建，教育附加）5.5%，如果毛坯房出售，那么总销售金额为19亿元
其土地增值税为：
1、取得销售许可证预征税费：190000*2%=3800万元
2、项目结算清缴时：
不含息建造成本=35000+50000-400=84600万元
扣除项目金额=84600*130%+19000*5.5%=120430万元
增值额=190000-120430=69570万元
增值率=69570/120430=58%
应缴土地增值税=69570*40%-120430*5%=21806.5万元
如果改为精装出售，精装标准为2000元/平米，销售单价上调至21000元/平米，那么总金额为21亿元
其土地增值税为：
1、取得销售许可证预征税费：2100000*3%=6300万元
2、项目结算清缴时：
不含息建造成本=35000+50000-400+20000=104600万元
扣除项目金额=104600*130%+210000*5.5%=147530万元
增值额=210000-147530=62470万元#p#分页标题#e#
增值率=62470/147530=42%
应缴土地增值税=62470*30%=18471万元
两种方案应缴土地增值税差额为21806.5-18471=3065.5万元
可以看出如果为精装销售，虽然在土地增值税预征中要增加2500万元的资金压力，但这毕竟是“预征”，在项目结算清缴土地增值税时却能够节省税费达3065.5万元。因此适度加大建造成本，提高房屋售价，使增加的建造成本得到补偿，可以降低土地增值税的增值率，在项目开发建设前，良好的纳税筹划可以使得土地增值税适用于较低税率，从而达到少缴土地增值随的目的，而不应该仅仅从销售单价上考虑。
纳税筹划的市场空间很大，理论空间更大，每个纳税人都应该加强对纳税筹划的关注，以实现企业的长远发展。
参考文献：
[1] 兰峰.房地产开发与经营[M] 北京：中国建筑工业出版社， 2008年
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[5] 刘奇红.房地产开发企业土地增值税避税筹划浅析 [J] 市场论坛，2006（2）