及存货的多项非货币性资产交易，是非货币性交易中较为复杂的一种情况，确定各项换人资产的人账价值是非货币性交易会计处理的重要内容。现行会计准则对换人存货等多项资产的会计处理中，将换出资产账面价值加上相关税费扣除因换人存货可抵扣的增值税进项税额的差额作为换人资产人账价值的分配依据。而《企业会计准则》第一百一十四条规定，“在进行非货币性交易的核算时，无论是一项资产换人一项资产，或者一项资产同时换人多项资产，或者同时以多项资产换人一项资产，或者以多项资产换人多项资产，均按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换人资产人账价值……上述换人的资产如为存货的，按上述规定确定的人账价值，还应减去可抵扣的增值、税进项税额”。〔’〕现行准则与会计制度所规定的会计处理方法到底哪一种更合理，哪种会计处理的结果更符合会计信息对资产计量的要求，值得进一步探讨。另外，换人多项非货币性资产时，确定各项资产人账价值的总体原则是按换人各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和进行分配，那么在确定存货的人账价值时，自然涉及到存货公允价值的选择(含增值税与不含增值税的选择)问题。在计算收取补价方非货币性交易损益时，同样存在换出存货公允价值的选择问题。本文拟从以上三个问题的分析出发，寻求一种对涉及存货的非货币性交易更为合理的会计处理方法。 实例 现行准则的会计处理。 罗伟华例:甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床等设备以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换(均作为固定资产核算)。甲公司换出厂房的账面原价巧。万元，已提折旧30万元，公允价值100万元;换出机床的账面原价120万元，已提折旧60万元，公允价值80万元;换出原材料的账面价值300万元，公允价值和计税价格均为350万元。乙公司换出办公楼的账面原价150万元，已提折旧50万元，公允价值巧O万元;换出小轿车的账面原价200万元，已提折旧90万元，公允价值100万元;客运大轿车的账面原价300万元，已提折旧80万元，公允价值240万元，另支付补价40万元。假设甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，并假设在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。甲公司换人乙公司的厂房、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。乙公司换人甲公司的厂房、机床等设备作为固定资产核算，换人甲公司的原材料作为库存原材料核算。(ZJ准则中的解题思路简单介绍如下:a.甲公司会计处理。 甲公司应确认的收益二(l一换出资产账面价值/换出资产公允价值)x补价一(补价/换出资产公允价值x应交的税金及教育费附加)=(l一480/530)x40一(40/530、350x17%)=一0.72(万元)。 甲公司应分配的换出资产账面价值总额=换出资产账面价值+应支付的相关税费-收到的补价一应确认的损失二(巧。一30+120一60+300)+350x17%一40一0.72二498.78(万元)。 甲公司换人乙公司办公楼应分配的价值=150/490x498.78=152.69(万元)。 甲公司换人乙公司小轿车应分配的价值二100/490x498.78=101.79(万元)。 甲公司换人乙公司客运大轿车应分配的价值二240/490x498.78二2科.30(万元)。 甲公司的账务处理为: 借:固定资产清理18以XX洲)累计折旧90(XXX)贷:固定资产27(X启刃借:固定资产一办公楼1526900一小轿车10179(X)一客运大轿车2今抖300银行存款4(X)0(刃营业外支出一非货币性交易损失72田贷:固定资产清理18(x启刃应交税金一应交增值税(销项税额)59印(X)原材料30(刃0(X)b.乙公司会计处理。 乙公司应分配的换出资产账面价值总额二换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付的补价一可抵扣的增值税进项税额二(150一50+2(X)一90+3(X)一80)+0+40一350x17%二410.50(万元)。 乙公司换人甲公司厂房应分配的价值二l(X)/530x410.50=77.45(万元)。 乙公司换人甲公司机床应分配的价值二80/530x410.50二61.96(万元)。 乙公司换人甲公司原材料应分配的价值二350/530x410.50二271.09(万元)。 乙公司的账务处理为:借:固定资产清理430(XX洲)累计折旧220以X旧贷:固定资产65(XX众)借:固定资产一厂房774500一机床61%oo原材料27109(X)应交税金一应交增值税(进项税额)595()田贷:固定资产清理430C以洲)银行存款4(幻0(洲) 2会计处理方法 在准则与制度间选择。 对换人存货的计价，会计准则和会计制度使用了两种不同的方法。会计准则先将换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和减去因换人存货可抵扣的增值税进项税额，再分配得出存货的人账价值;会计制度先得到存货的含税价值，再扣除因换人存货可抵扣的增值税进项税额作为换人存货的人账价值。到底那种核算方法更为合理呢?我们假设上例中乙公司因经营需要将换人甲公司的原材料作为工程物资核算，按会计准则的规定对其进行会计处理如下:乙公司应分配的换出资产账面价值总额=换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付的补价=(150一50十200一90+300-50)+0+40二470(万元)。 换人甲公司厂房应分配的价值二100/530x47o二88.68(万元)。 换人甲公司机床应分配的价值二80/530x470二70.94(万元)。 换人甲公司原材料(按工程物资核算)应分配的价值=35()巧30x470二310.38(万元)。 对照实例结果可以看出，仅因乙公司将从甲公司换人的原材料从材料核算改为工程物资核算，影响了其他两项换人资产(厂房、机床)的人账价值，也就是说，由于这批材料在乙企业的角色变化影响了与其毫不相干的另两项资产的人账价值，出现了对资产计量的双重标准。依此我们可以得出结论:现行会计准则对涉及存货的多项非货币性资产交易的会计处理结果不能准确反映经济事项的实质，不符合会计信息的客观性原则(准确性)的要求。#p#分页标题#e# 显然，两种情况下厂房、机床的计量出现偏差是由于增值税进项税处理不当造成的，会计准则将换入材料(仍作为原材料核算的情况)的增值税进项税额视为换人资产整体的进项税额，据此分配后减少了与进项税无关的厂房和机床的人账价值。这种处理方式忽略了增值税进项税是依赖特定主体而存在的，也是因特定主体所带来的“经济利益”，应该作为该主体取得成本的抵减。 我们再来看会计制度对以上实例中乙公司的会计处理:乙公司应分配的换出资产账面价值总额二换出资产账面价值+应支付的相关税费十支付的补价=(150一50+200一90+300-80)+o+40=470(万元)乙公司换人甲公司厂房应分配的价值二l(X)/530x470二88.68(万元)。 乙公司换人甲公司机床应分配的价值=80/530x470二70.94(万元)。 乙公司换人甲公司原材料应分配的价值二350/530x470二310.38(万元)。乙公司换人甲公司原材料并仍作为原材料核算，换人原材料的人账价值应减去可抵扣的增值税进项税额59.5万元(350x17%)，则其人账价值为250.88万元(310.38一350x17%)。 对照我们做出的假设可以看出，按会计制度核算时，不论原材料在乙公司的“形态”如何，均不影响厂房、机床人账价值。因此我们可以得出结论，在涉及存货的多项非货币性资产交易中，会计制度所规定的处理方法更恰当，结果更符合会计信息对资产计量的要求。3存货公允价值的选择对两个公式的修正: a。计算换人存货人账价值时存货公允价值的选择。 在非货币性交易中，广泛地使用了公允价值这一概念。公允价值，是指在公平交易中熟悉情况交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。存货的公允价值是否包含相关的增值税额，准则没有指明。在谈到公允价值的确定原则时，准则规定:如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值……另外也有原材料的公允价值按现行重置成本确定的说法。川从而我们可以推断准则中存货的公允价值是不含相关增值税额的。 若增值税一般纳税企业在非货币性交易中换人包含存货项目的多项非货币性资产，在计算存货的人账价值时，必然会遇到存货公允价值的选择问题。依照会计制度的处理方法，换人存货的含税价值的计算公式是“换入存货的公允价值/换人资产的总公允价值x换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和”。其中被分配的对象即“换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和”，当换出的资产中不涉及存货时，除不纳增值税的项目外，所有资产的账面价值都为含增值税的价格(如固定资产);若换出的资产中涉及存货，也应当将存货的账面价值还原为含增值税的价格，使其交换的价值为含税价值，在实务中体现为计算换出存货的销项税(同时也是税法的要求)。〔’〕由此可见，被分配对象的基本属性是含税价值。其分配依据即“换人存货的公允价值/换人资产的总公允价值”，制度和准则在运用该比值时，都直接使用了存货的公允价值(不含增值税)。 这样一来，比值分子不含税，分母是含税与不含税的混合体，从而使该比值成了一个“混血儿”，其基本属性既不是含税价值之间的比较，也不是不含税价值之间的比较。因此笔者认为，在计算该分配比例时，应将换人存货相关的增值税额包含在存货的公允价值之中，使其成为含税公允价值。 即经修正后的计算公式为“换人存货的含税价值二(换入存货的公允价值+换人存货进项税额)/(换人资产的总公允价值+换人存货进项税额)x换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和”。 b.计算非货币性交易损益时换出存货公允价值的选择。 企业在非货币性交易时若收到补价，则说明有部分非货币性资产的盈利过程已经完成，收取补价方应将收人(补价)与盈利过程已经完成的非货币性资产成本(包括账面价值和税费)相配比，计算交易损益。准则的计算方法为:交易损益二补价一补价/换出资产总公允价值x换出资产总账面价值一补价/换出资产总公允价值x应交税金及教育费附加。若换出资产涉及存货，也必然面临存货公允价值的选择问题。 因为企业在销售商品时收到的货币性资产金额是含销项税额的，我们假设收取补价企业的换出资产只有存货一项，那么盈利过程已经完成的存货占全部资产的比例为“补价/换出存货的公允价值与全部销项税额之和”。由此，准则计算交易损益的公式同样需要进行修正，即当换出资产包含存货时，计算换出资产总公允价值时应将换出存货销项税额包含其中。 综上，经修正后的公式应为“交易损益二补价一补价/(换出资产总公允价值+存货销项税额)x换出资产总账面价值一补价/(换出资产总公允价值十换出存货销项税额)x应交税金及教育费附加”。 4结语 合理的处理方法。 根据以上阐述，我们通过对涉及存货的多项非货币性资产交易会计处理方法的选择，对两个重要公式进行合理的修正，得出了一个趋向合理的会计处理方法。我们运用它对第一部分的实例进行处理，过程如下。 a.甲公司会计处理。 甲公司应确认的收益二补价一补价/(换出资产总公允价值+存货销项税额)x换出资产总账面价值一补价/(换出资产总公允价值+换出存货销项税额)x应交销项目税金及教育费附加=40一40/(530+350x17%)又480一40/(530+350x17%)x350x17%二3.39(万元)。 甲公司应分配的换出资产账面价值总额=换出资产账面价值+应支付的相关税费-收到的补价+应确认的收益二(150一30+120一60+3(X))+350x17%一40+3.39二502.89(万元)。 甲公司换人乙公司办公楼应分配的价值二150/490x502.89二153.95(万元)。#p#分页标题#e# 甲公司换人乙公司小轿车应分配的价值=100/490x502.89二102.63(万元)。 甲公司换人乙公司客运大轿车应分配的价值=240/490x502.89=246.31(万元)。 甲公司的账务处理为:借:固定资产清理18以X旧O累计折旧9000(刃贷:固定资产270(以刃借:固定资产一办公楼1539500一小轿车1026300一客运大轿车2463100银行存款4以刀[X)贷:固定资产清理1800以洲)应交税金一应交增值税(销项税额)59旦XXJ原材料3(刃以以)营业外收人一非货币性交易收益339(X)b.乙公司会计处理。 乙公司应分配的换出资产账面价值总额二换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付的补价二(150一50+200一90+300-80)+0+40=470(万元)。 乙公司换人甲公司厂房应分配的价值二l(X)/(530+350x17%)x470=79.73(万元)。 乙公司换人甲公司机床应分配的价值二80/(530+350x17%)x47o=63.78(万元)。 乙公司换人甲公司原材料应分配的价值=(350+350x17%)/(530+350x17%)x470二326.49(万元)。 乙公司换人甲公司原材料应人账价值二326.49一350x17%=266.99万元。